Zgodnie z ustawą o rachunkowości aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego wykazują wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe. W praktyce nie na wszystkich ciąży ten obowiązek.

W ustawie wprowadzono bowiem wyłączenie, zgodnie z którym przepisów dotyczących odroczonego podatku dochodowego nie muszą stosować jednostki, których roczne sprawozdania finansowe nie podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłych rewidentów (art. 37 ust. 10).

Poza tym w sprawozdaniach finansowych spółek osobowych oraz osób fizycznych podatek dochodowy nie jest wykazywany (wynik finansowy netto równa się wynikowi finansowemu brutto). Wynika to z faktu, że podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy (zwykle osoby fizyczne), a nie spółka.

Z kolei osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą obliczają podatek od całości swoich dochodów (a więc także z innych źródeł przychodu), dlatego nie jest on zwykle miarodajny w stosunku do wyników finansowych prowadzonego przez taką osobę przedsiębiorstwa. Obliczenie podatku dochodowego przez spółkę nie jest więc możliwe.

Ze wskazanych powodów zagadnienia podatku odroczonego nie będą zatem obejmować spółek osobowych i działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną (aczkolwiek nie ma przeszkód, aby aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego ustalił i wykazał przedsiębiorca będący osobą fizyczną, który wybrał opodatkowanie 19 proc. stawką liniową).

W praktyce więc obowiązek ustalania aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego dotyczy tylko spółek z o. o., akcyjnych, spółdzielni i innych jednostek, które są podatnikami CIT.

W jakim celu

Respektowanie nadrzędnych zasad rachunkowości (memoriału, współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów oraz ostrożnej wyceny aktywów i pasywów) w połączeniu z regulacjami podatkowymi (odrębne zasady dotyczące momentu powstania przychodu, zwolnienia od podatku oraz warunki uznawania wydatków za koszt uzyskania przychodów) powoduje, że powstają różnice pomiędzy wynikiem finansowym wykazanym w sprawozdaniu finansowym jednostki a jej dochodem do opodatkowania ustalonym w zgodzie z ustawą o CIT.

W sprawozdaniach finansowych spółek osobowych oraz osób fizycznych podatek dochodowy nie jest wykazywany

Część z tych różnic ma charakter stały (np. zwolnienia, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów), część przejściowy (m.in. różnice w amortyzacji, odmienny moment ujęcia przychodów i kosztów). Te drugie różnice neutralizuje podatek odroczony, który umożliwia odliczenie od wyniku finansowego brutto podatku dochodowego w potencjalnej wysokości, która byłaby ustalona, gdyby takich różnic nie było.

Odroczony podatek służy zatem do bieżącego ustalania zmniejszeń i zwiększeń dochodu do opodatkowania, które będą uwzględniane dopiero w przyszłości. W wyniku jego ujęcia podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy wykazany w rachunku zysków i strat obejmuje część bieżącą i część odroczoną.

Przykład

Odsetki wykazywane są w księgach rachunkowych memoriałowo, natomiast przepisy podatkowe uznają je za przychód dopiero w momencie uzyskania (kasowo). Taki przychód w rachunku zysków i strat wykazywany jest w momencie jego ujęcia, natomiast ze względu na fakt, że nie jest rozpoznawany podatkowo, podlega wyłączeniu z zeznania rocznego CIT-8 (zostanie wykazany w zeznaniu za okres, w którym jednostka faktycznie go uzyska).

W konsekwencji podatek dochodowy wykazany w pierwszym rachunku zysków i strat nie obejmuje podatku od odsetek, natomiast rachunek zysków i strat za kolejny okres będzie obejmował podatek od przychodu, którego w tym okresie w ogóle nie ujęto.

Koryguje to właśnie podatek odroczony (rezerwa), który powiększy wykazany w pierwszym rachunku zysków i strat podatek dochodowy oraz zmniejszy go w tym samym stopniu (poprzez rozwiązanie rezerwy) w okresie kolejnym, pozwalając na zachowanie współmierności dochodu i podatku.

Jak ustalać

Podatek odroczony ustala się w odniesieniu do dodatnich i ujemnych różnic przejściowych. Dodatnie różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest niższa niż jego wartość podatkowa. Z kolei ujemne różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa niż jego wartość podatkowa.

Bilansowa wartość aktywów i pasywów to wartość ustalona na podstawie ustawy o rachunkowości, wykazana w księgach rachunkowych.

Wartością podatkową aktywów jest kwota wpływającą na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich w sposób pośredni lub bezpośredni korzyści ekonomicznych. Jeżeli jednak uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową. W przypadku zaś pasywów jest to wartość bilansowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego.

W związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jest to kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, które według przewidywań powstanie w przyszłości. Z kolei ujemne różnice przejściowe oraz straty podatkowe możliwe do odliczenia od dochodu w przyszłości implikują tworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Odzwierciedlają one kwotę, jaka według przewidywań zmniejszy w przyszłości zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego lub będzie podlegać zwrotowi. Obecnie zarówno aktywa, jak i rezerwę na podatek odroczony należy tworzyć przy zastosowaniu 19-proc. stawki (tyle wynosi podatek dochodowy od osób prawnych).

Czy zawsze wykazywać

Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się zawsze, gdy istnieją dodatnie różnice przejściowe. Inaczej jest z aktywami z tytułu podatku odroczonego. Mogą być one wykazane w bilansie tylko wtedy, gdy faktycznie mają znamiona aktywów, czyli gdy spowodują w przyszłości dopływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Jeżeli nie jest prawdopodobne, że w przyszłości zostanie osiągnięty dochód do opodatkowania, który umożliwi wykorzystanie ujemnych różnic przejściowych, to co prawda aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w pełnej wysokości (w celu zapewnienie kompletności sprawozdania finansowego), ale równocześnie należy dokonać odpisu aktualizującego wartość tych aktywów.

Przy ocenie prawdopodobieństwa uzyskania odpowiedniego dochodu umożliwiającego wykorzystanie ujemnych różnic przejściowych w pierwszej kolejności bierze się pod uwagę „odwracanie się” istniejących dodatnich różnic przejściowych. Należy więc przeanalizować, czy z bieżącej działalności zostanie osiągnięty wystarczający dochód.

Pozwoli to na ewentualne planowanie podatkowe, czyli działania, na które jednostka zdecydowała się tylko w celu umożliwienia realizacji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (np. zmniejszenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych).

Jeżeli oczekiwana podstawa opodatkowania, jaka zostanie osiągnięta w przyszłości, pozwoli na potrącenie tylko części ujemnych różnic przejściowych, to odpisu spowodowanego utratą wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dokonuje się na część wartości tych aktywów, reprezentujących ujemne różnice przejściowe, których potrącenie od podstawy opodatkowania w przyszłości nie jest prawdopodobne.