Przychód i koszt podatkowy nie zawsze równy rachunkowemu

Zgodnie z ustawą o CIT za datę  powstania przychodu uznaje się moment przynajmniej częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W wypadku umów budowlanych kluczowym momentem będzie podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego, który jest potwierdzeniem wykonania usługi.

Przykład

Jeżeli odbiór techniczny robót prowadzonych przez spółkę Alfa został podpisany 30 października, a nie 30 lipca, jak to było pierwotnie planowane, spółka Alfa powinna wykazać przychód podatkowy w październiku.

W wyjątkowych sytuacjach właściwym dokumentem do określenia przychodu podatkowego może być kosztorys powykonawczy. Gdy np. zleceniodawca zwleka z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego pomimo  rzeczywistego wykonania usług, usługobiorca może na podstawie tego kosztorysu wystawić fakturę za wykonane usługi budowlane i rozpoznać przychód podatkowy z tego tytułu w momencie zakończenia usługi.

Nie można jednocześnie zapominać o postanowieniach umowy. Jeżeli bowiem ta przewiduje, że rozliczenie danej inwestycji następuje etapami (np. po zakończeniu budowy pierwszego z trzech planowanych budynków jest on odebrany zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym), to momentem ujęcia przychodu będzie dzień  wystawienia faktury za wykonanie pierwszego etapu robót.

Co z zaliczkami

Zgodnie z przyjętą praktyką taki zapis w umowie nakazuje traktować  tę fakturę jako odrębną i zamkniętą całość, a nie jako zaliczkę na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Gdyby z umowy jasno wynikało, że są  to zaliczki, to zgodnie z przepisami ustawy o CIT nie będą one wykazane w przychodach podatkowych.

Przykład

Spółka Alfa dostaje od inwestora w trakcie wykonywania robót zapłaty na podstawie obmiaru stopnia ich zaawansowania. W umowie strony uzgodniły, że są to płatności na poczet przyszłych robót i mają charakter zaliczki.

Roboty nie są odbierane etapami na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych, a całościowy odbiór nastąpi po zakończeniu usługi. Przychód należy wykazać w takim wypadku po ostatecznym wykonaniu i odebraniu robót.

Ale uwaga, rozpatrując podobną sytuację, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2009 (II FSK 1727/07) orzekł  kontrowersyjnie, że jeżeli wykonawca wystawiał faktury według wartości robót wykonanych w okresach rozliczeniowych, a należności wypłacone na podstawie tych faktur były uwzględniane przy ostatecznym rozliczeniu kontraktu po odbiorze całości robót, to miał obowiązek wykazywać przychód należny już w momencie wystawienia poszczególnych faktur.

Moment ujęcia wydatków

Problematyczne może być również właściwe rozpoznanie kosztów podatkowych. Według ustawy o CIT kosztami takimi mogą być jedynie koszty poniesione, czyli zarachowane w księgach jako koszt, na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego.

Tymczasem koszty ujęte w księgach na dany dzień bilansowy często nie pokrywają się z faktycznie poniesionymi. W celu uzyskania wartości kosztów podatkowych należy skorygować koszty księgowe do poziomu kosztów poniesionych. Wiąże się to z określeniem odpowiedniego momentu ujęcia tych kosztów dla celów podatkowych.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy i w roku podatkowym, są potrącane w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z kolei koszty pośrednio związane z przychodami ujmuje się dla celów podatkowych w dniu ich poniesienia (co do zasady, w dniu zarachowania jako koszt w księgach rachunkowych).

Problem z bezpośrednimi

W przepisach podatkowych nie ma jasnych wskazówek co do kwalifikowania kosztów jako pośrednie czy bezpośrednie. Należy więc odwołać się do przyjętej praktyki i zasad rachunkowości ustalonych w danej firmie.

Najwięcej problemów mogą przysporzyć  koszty bezpośrednie, których sposób fakturowania nie zawsze odpowiada stopniowi zaawansowania prac budowlanych. Może się okazać, że wykonawca poniósł w danym roku koszty znacznie wyższe, niżby to wynikało z zafakturowanych kwot. Powstaje wówczas wątpliwość, do którego roku je alokować.

Skoro jednak tylko część poniesionych w danym okresie kosztów bezpośrednich odpowiada przychodom osiągniętym w tym roku, to pozostała część  powinna być rozpoznana w następnych latach podatkowych. Zgodnie bowiem z ustawą o CIT koszty bezpośrednie są potrącane w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Szczególny sposób fakturowania

W przypadku kontraktów budowlanych obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi.

Jeżeli więc w trakcie  robót wykonawca otrzymuje od inwestora częściowe zapłaty, to każdorazowo powodują one powstanie obowiązku podatkowego, stosownie do otrzymanej sumy.

Jeżeli  umowa przewiduje, że prace są wykonywane etapami a zakończenie każdego etapu potwierdzone będzie  podpisaniem protokołu zdawczo odbiorczego, to 30 dnia od daty podpisania tego protokołu powstanie obowiązek podatkowy, nawet jeżeli wykonawca nie otrzymał żadnej zapłaty.

Zatem przy umowach budowlanych na moment powstania obowiązku podatkowego nie wpływa wystawienie faktury. Nietypowy sposób rozpoznawania momentu powstania tego obowiązku skutkuje szczególnym sposobem wystawiania faktur za wykonane roboty. Wykonawca będzie miał bowiem możliwość zafakturować wykonane prace najpóźniej w dniu otrzymania płatności lub w 30 dniu licząc od podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, jeżeli do tej pory nie otrzymał zapłaty.

Problemem mogą być otrzymane zaliczki. Zgodnie z ustawą o VAT rodzą obowiązek podatkowy, a zatem podatnik ma obowiązek wystawić fakturę w ciągu siedmiu dni od dnia jej otrzymania. W orzecznictwie dominuje jednak pogląd, że przepisy wprowadzające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych mają pierwszeństwo przed przepisami dotyczącymi momentu powstania obowiązku podatkowego przy zaliczkach.

Zatem wykonawca powinien wystawić fakturę w dniu otrzymania części należności, czyli w dniu powstania obowiązku podatkowego, a nie w ciągu siedmiu dni jak w przypadku „tradycyjnej”  zaliczki.

—Beata Szumny jest starszą konsultantką w zespole Tax Management & Accounting Services w biurze PricewaterhouseCoopers w Krakowie

— współautorki są konsultantkami w tym zespole

Czytaj również:

Jak rozliczyć umowy długotrwałe

Zobacz serwisy:

» Podatki i księgi » Księgowość » Księgi i sprawozdania » Księgowania » Kontrakty długoterminowe

» Podatki i księgi » Podatek dochodowy » PIT i CIT » Przychody » Kiedy powstaje przychód

» Podatki i księgi » Podatek dochodowy » PIT i CIT » Koszty » Kiedy potrącić koszt