Od 1 stycznia 2007 r. [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawa o CIT[/link] rozróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W zależności od przyporządkowania danego kosztu do jednej z tych kategorii różny będzie moment jego potrącenia dla celów podatkowych.

[srodtytul]Kiedy potrącamy[/srodtytul]

Zgodnie z zasadą ogólną koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 pkt 4 ustawy o CIT).

Natomiast „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia” (art. 15 pkt 4d ustawy o CIT).

Przy czym jeżeli te ostatnie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, konieczne jest przyporządkowanie części kosztu do różnych lat podatkowych. Jeżeli takie przyporządkowanie nie jest możliwe, koszt taki jest potrącalny proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

[srodtytul]Ważny moment poniesienia[/srodtytul]

Za datę poniesienia kosztu w świetle przepisów podatkowych uważa się co do zasady „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (art. 15 pkt 4e ustawy o CIT)”.

Wyjątkiem od tej reguły są koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku wykorzystania rezerwy (zawiązanie rezerwy może prowadzić do powstania kosztu uzyskania przychodów wyłącznie w ściśle określonych przypadkach).

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji ustawy o CIT, na mocy którego doszło do podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie, celem tej zmiany miało być uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem wydatków w czasie.

Rzeczywiście art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. rozróżniał moment poniesienia, potrącenia oraz zarachowania kosztu, co prowadziło w praktyce do trudności interpretacyjnych.

[srodtytul]Brak jednoznacznej definicji[/srodtytul]

Można przypuszczać, że zamysłem ustawodawcy było, aby wyeliminować, a przynajmniej ograniczyć różnice w rozliczaniu kosztów pośrednich i bezpośrednich dla celów księgowych i podatkowych.

Dlatego też sama ustawa o CIT nie podaje jednoznacznej definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami lub też ich zaprzeczenia, ale odwołuje się raczej do rachunkowych kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich.

W praktyce stwarza to księgowym spore kłopoty, bo rachunkowe rozumienie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie jest do końca jednoznaczne i precyzyjne, a przy tym podlega subiektywnej ocenie w zależności od specyfiki i charakteru działalności, w której stosuje się kontrakty długoterminowe.

Zwłaszcza gdy podział na koszty bezpośrednie i pośrednie jest szczególnie ważny, jak chociażby przy produkcji zindywidualizowanej na specjalne zamówienie, pod określoną specyfikację, w branży budowlanej, ale także przy usługach doradczych, projektowych lub marketingowych, kiedy złożoność projektów powoduje, że usługa świadczona jest w dłuższym okresie.

Nie należy jednak zapominać, że zapisanie ścisłych definicji kosztów pośrednich i bezpośrednich w regulacjach podatkowych nie musiałoby być korzystne dla podatników.

Biorąc pod uwagę złożoność i różnorodność form prowadzonej działalności gospodarczej, wprowadzenie ścisłego podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie nie odzwierciedlałoby bowiem mnogości możliwych stanów faktycznych. Dla zapewnienia pewnej elastyczności wydaje się zatem słuszne odwołanie do kategorii kosztów pośrednich i bezpośrednich stosowanych dla celów rachunkowych.

[srodtytul]Problemy z interpretacją[/srodtytul]

Szkopuł jednak w tym, że kategorie te rachunkowo występują zarówno w sprawozdawczości finansowej stosowanej dla użytkowników zewnętrznych, jak również w raportowaniu zarządczym na potrzeby wewnątrzfirmowe. W każdym z tych przypadków różne jest rozumienie kosztów pośrednich i bezpośrednich.

Szczególnie rachunkowość zarządcza, niepodlegająca praktycznie żadnym regulacjom prawnym, stwarza tutaj możliwości wolnej interpretacji.

Służby rachunkowe, które często spotykają się z kosztami bezpośrednimi/pośrednimi w sytuacji raportowania zarządczego do jednostek macierzystych, interpretują je w sposób zdefiniowany przez zarząd/właścicieli grupy kapitałowej. A ta definicja uwarunkowana jest nie kategoriami obiektywnymi, ale określonym celem.

W szczególności koszty płac pracowników zatrudnionych przy budowach lub w hali produkcyjnej z natury rzeczy powinny mieć charakter bezpośredni. Dla celów raportowania do zarządu/jednostki macierzystej mogą one jednak pozostać na poziomie pośrednim, bo nie będą istotne wartościowo lub z punktu widzenia zarządzania całym procesem budowy/produkcji lub też nie będą istotne dla jednostki macierzystej.

Podobnie materiały stosowane do prowadzenia budowy/produkcji mogą być podzielone na dwie kategorie: duże wartościowe grupy istotne w kontroli będą wyszczególnione w kategoriach bezpośrednich, podczas gdy te o niższej wartości jednostkowej trafią do kosztów pośrednich.

Inny kłopot związany z rozliczaniem kosztów pośrednich i bezpośrednich dotyczy przystosowania systemów księgowych w tym zakresie do rozliczeń sprawozdawczości wewnątrzkorporacyjnej, a nie zewnętrznej finansowej.

Zmiana charakteru rozliczenia dla celów wyceny bilansowej i podatku dochodowego powoduje zatem konieczność nie tylko przestawienia mentalnego, ale także przeprowadzenia dodatkowych wyliczeń, które w większych jednostkach gospodarczych operujących zaawansowanymi systemami księgowymi niejednokrotnie mogą powodować duże komplikacje techniczne.

[srodtytul]Jak ograniczyć ryzyko[/srodtytul]

Dobrym sposobem na wyeliminowanie, a przynajmniej ograniczenie problemów interpretacyjnych i ewentualnych negatywnych konsekwencji podatkowych, związanych z niewłaściwą zdaniem kontrolujących urzędników skarbowych interpretacją, wydaje się przygotowanie dla celów podatku dochodowego właściwej klasyfikacji kategorii kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i pozostałych w odniesieniu do konkretnych wydatków ponoszonych przez jednostkę.

Taka klasyfikacja powinna odzwierciedlać specyfikę działalności przedsiębiorcy. W przypadkach szczególnych/niejednoznacznych należy rozważyć wystąpienie do ministra finansów z wnioskiem o wydanie wiążącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

[ramka][b]Koszty pośrednie i bezpośrednie[/b]

Choć nowelizacja ustawy o CIT nie wprowadziła definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich, to w literaturze i orzecznictwie przyjmowany jest pogląd, że dla celów rozliczeń podatkowych do kosztów bezpośrednich należy zaliczać te, które mogą zostać przyporządkowane do danego wyrobu bądź usługi.

Koszty pośrednie natomiast to koszty, które związane są z ogólnym funkcjonowaniem jednostki (np. ogólnego zarządu, zakupu usług doradczych czy administracyjne). [/ramka]

[ramka][b]Decyduje moment powstania przychodu[/b]

Możliwość zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów w ramach realizacji kontraktu długoterminowego jest uzależniona od momentu powstania przychodu podatkowego z tego tytułu, który może się różnić od momentu powstania przychodu dla celów rachunkowych.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jednocześnie nie są przychodami podatkowymi pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Moment powstania przychodu dla celów podatkowych jest zatem wypadkową:

- momentu wykonania usługi (lub częściowego wykonania usługi),

- daty wystawienia faktury i

- daty otrzymania należności.

W celu jego ustalenia konieczne jest zatem każdorazowe uwzględnienie konkretnego stanu faktycznego, w tym treści umowy regulującej wykonanie kontraktu długoterminowego, a momenty powstania przychodu dla celów księgowych i podatkowych mogą się istotnie różnić. [/ramka]

[srodtytul]UPROSZCZENIA MOGĄ PROWADZIĆ DO BŁĘDÓW W SPRAWOZDANIU FINANSOWYM[/srodtytul]

[b]Nieprawidłowy podział na koszty pośrednie i bezpośrednie może skutkować błędami przy wycenie kontraktów długoterminowych[/b]

Z czysto matematycznego punktu widzenia nieprawidłowe przyporządkowanie kosztów do kategorii bezpośrednich i pośrednich nie powinno powodować błędów w wycenie kontraktów długoterminowych dla celów sporządzenia sprawozdania finansowego, o ile obydwie kategorie kosztów zostaną uwzględnione przy wyliczeniu stopnia zaawansowania kontraktu.

W praktyce jednak może być inaczej.

Firmy mają tendencję do upraszczania i rozliczania dużej porcji ponoszonych kosztów w sposób pośredni, tj. z zastosowaniem mniej lub bardziej odzwierciedlającego ekonomiczną rzeczywistość wskaźnika narzutu.

Jeśli wskaźnik ten nie jest dobrany prawidłowo, uproszczenia takie prowadzą często do niewłaściwej alokacji kosztów pośrednich pomiędzy kontraktami, co w konsekwencji dla danego kontraktu może spowodować nieprawidłową wartość poniesionych kosztów rzeczywistych i tym samym oszacowanego stopnia zaawansowania kontraktu.

[srodtytul]Zawyżenie przychodów[/srodtytul]

Ponadto często kontrola nad kosztami pośrednimi jest bardziej ograniczona niż nad kosztami bezpośrednimi. Tym samym istnieje duże prawdopodobieństwo, że mogą znaleźć się tam wydatki, które nie są związane z działalnością podstawową jednostki, tj. koszty płac zarządu, koszty ogólnofirmowe niezwiązane z wykonaniem kontraktu, np. reklama, koszty działu administracyjnego/księgowości itd.

Taka sytuacja spowoduje zawyżenie stopnia zaawansowania kontraktu/kontraktów i tym samym zawyżenie wykazanych w sprawozdaniu finansowym przychodów.

Podobna sytuacja występuje wtedy, szczególnie w mniejszych jednostkach, gdy na koniec okresu nie jest dokonywany spis z natury materiałów budowlanych, materiałów służących wykonanej usłudze lub produkcji na zlecenie i materiały te są ujmowane w kosztach poniesionych.

Konsekwentnie mamy tutaj do czynienia z zawyżeniem stopnia zaawansowania wykonywanego kontraktu i zawyżeniem przychodów.

[srodtytul]Problem z przyporządkowaniem[/srodtytul]

W praktyce dość często spotykana jest też sytuacja, kiedy fakturowanie przebiega niezależnie od etapów fizycznego wykonania, tzn. wykonanie liczone stopniem zaawansowania prac jest wyższe lub niższe od sprzedaży zafakturowanej.

Wówczas firmy napotykają trudność w dopasowaniu kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do sprzedaży udokumentowanej wystawionymi fakturami.

Nie ma to znaczenia dla sprawozdawczości finansowej (tam wszystkie poniesione koszty są brane pod uwagę a przychód liczony statystycznie metodą stopnia zaawansowania w proporcji do poniesionych kosztów), ale jest istotne przy rozliczeniach podatkowych (wówczas powinniśmy odpowiednio skorygować koszty bezpośrednio odpowiadające przychodom faktycznie zafakturowanym).

Trudność tę można wyeliminować m.in. poprzez ustanowienie etapów fakturowania na poziomach odpowiadających jednoznacznie zakończonym fazom, na których odbywa się także zamykanie odpowiadających etapów rozliczeń kosztów rzeczywistych do przewidywanych.

[srodtytul]Błędy księgowe wpływają na rozliczenia podatkowe[/srodtytul]

Księgowe błędy alokacji kosztów bezpośrednich i pośrednich mają znaczenie dla kalkulacji osiągniętego wyniku podatkowego. O ile przychody podatkowe to kategoria bardzo precyzyjna i uwarunkowana takimi zdarzeniami jak:

wykonanie usługi, wydanie towaru, wystawienie faktury, uregulowanie należności, o tyle koszty uzyskania przychodów są ustalane w dużej części na podstawie rozliczeń rachunkowych i różnie w odniesieniu do kosztów bezpośrednio odpowiadających przychodom i pozostałych (w domyśle szeroko rozumianych kosztów pośrednich).

W tym właśnie zakresie błędy w alokacji kosztów przenoszą się na wynik podatkowy. Niezwykle istotna jest prawidłowa identyfikacja kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Jeśli błędy księgowe spowodują, że firma wykaże na kontrakcie niewłaściwe koszty bezpośrednie, może się okazać, że nieprawidłowo rozliczy ten kontrakt dla celów podatkowych.

W praktyce sytuacja taka najczęściej występuje na koniec okresu sprawozdawczego, gdy część kontraktu faktycznie zafakturowana jest niższa niż wykonana część kontraktu wynikająca ze stopnia jego zaawansowania liczonego proporcją poniesionych kosztów rzeczywistych do całkowitych kosztów przewidywanych.

Wówczas w kosztach uzyskania przychodów powinna znaleźć się wyłącznie część kosztów bezpośrednich odpowiadająca przychodom podatkowym zaliczonym do danego roku.

Jeśli część kosztów bezpośrednich nie zostanie przez jednostkę odpowiednio zaklasyfikowana i trafi do kategorii „innych, niebezpośrednio związanych z przychodami”, wówczas koszty uzyskania przychodów mogą być zawyżone, bo kategoria „inne” zostanie rozliczona w dacie poniesienia, która może przypaść na rok inny (w tym wypadku wcześniejszy) niż rozliczenie kosztów bezpośrednich.

W sytuacji odwrotnej istnieje odpowiednio ryzyko zaniżenia kosztów uzyskania przychodów.

[i]— Grzegorz Błaszkowski jest biegłym rewidentem, członkiem ACCA, starszym menedżerem, szefem Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego TPA Horwath

— Michał Krawczyk jest doradcą podatkowym, menedżerem Działu Doradztwa Podatkowego TPA Horwath[/i]