Stosowanie preferencyjnych stawek akcyzy w odniesieniu do samochodów osobowych o napędzie hybrydowym jest w ostatnim czasie przedmiotem szczególnego zainteresowania organów podatkowych. Wszczynane kontrole dotyczą zarówno bieżących, jak i przeszłych okresów podatkowych. Pomimo, jak się wydawało, ugruntowanej interpretacji przesłanek stosowania preferencyjnych stawek i braku zmian legislacyjnych, organy prezentują obecnie nowe, znacznie bardziej restrykcyjne stanowisko. Budzi to istotne wątpliwości tak podatników, jak i sądów administracyjnych. Spory dotyczące stawek właściwych dla pojazdów hybrydowych trafiają na wokandę sądów administracyjnych. Przykładem są istotne dla praktyki wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 10 czerwca 2025 r. (III SA/Wa 543/25 oraz III SA/Wa 767/25). W wyrokach tych sąd przedstawił jasne i precyzyjne stanowisko w zakresie sposobu opodatkowania pojazdów hybrydowych.
Stawki akcyzy dla samochodów hybrydowych – istota sporów
Sprawa rozstrzygnięta przez WSA w Warszawie dotyczyła warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy dla wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo–elektrycznym. Skarżący jako nabywca tego rodzaju pojazdów zastosował obniżone do stawki akcyzy (tj. 9,3 proc. i 1,55 proc. w zależności od pojemności silnika).
Warunki stosowania tych stawek zostały określone w art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym. Od początku ich obowiązywania nie budziło wątpliwości, że pojazdy, w których dla celów napędowych współpracują połączone ze sobą silnik spalinowy i silnik elektryczny, spełniają wymagania „samochodu osobowego o napędzie spalinowo-elektrycznym”. Stanowisko takie prezentowały również organy podatkowe (np. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 sierpnia 2022 r., 0111-KDIB3-3.4013.116.2022. 2.MK).
Stanowisko organów podatkowych zmieniło się jednak 20 października 2022 r., kiedy została opublikowana opinia klasyfikacyjna Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (Komitet WCO). Powołując się na tę opinię, organy zaczęły wymagać, aby pojazdy hybrydowe posiadały funkcję ruszenia i jazdy wyłącznie z wykorzystaniem silnika elektrycznego. Fiskus powołuje się przy tym na klasyfikację w pełnym, ośmiocyfrowym kodzie CN, pomimo że przepis art. 105 pkt 1a oraz pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera odesłania do takiej klasyfikacji.
W rezultacie organy KAS prezentują konsekwentnie stanowisko wykluczające stosowanie obniżonych stawek akcyzy do pojazdów hybrydowych, które nie zapewniają „autonomicznej” jazdy (a więc takiej, która przejmuje kontrolę nad sterowaniem, przyspieszaniem i hamowaniem) wyłącznie w trybie elektrycznym.
Preferencyjna stawka akcyzy dla samochodów hybrydowych bez dodatkowych wymogów
W omawianych wyrokach WSA w Warszawie jednoznacznie wskazał, że ustawodawca w art. 105 ustawy akcyzowej nie ustanowił warunku w postaci samodzielnej jazdy samochodu hybrydowego wyłącznie na silniku elektrycznym. Brak jest również w ustawie wymagania, aby samochód hybrydowy posiadał funkcję ruszania wyłącznie przy użyciu silnika elektrycznego.
W ocenie sądu takie wymogi mają charakter pozanormatywny i nie mogą być kreowane w drodze wykładni sprzecznej z brzmieniem regulacji podatkowej. Przy wykładni art. 105 ustawy o podatku akcyzowym wystarczające jest, aby silnik elektryczny wspomagał silnik spalinowy w napędzaniu samochodu osobowego.
Z perspektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy ustawodawca pozostawił swobodę odnośnie do konstrukcji napędów spalinowo-elektrycznych. Ustawa nie zawiera wymagań technicznych co do mocy ani szczegółowego sposobu współdziałania silnika elektrycznego z silnikiem spalinowym. To samo odnosi się do możliwych dla pojazdów hybrydowych trybów jazdy.
Sąd powołał się przy tym na konstytucyjne zasady z art. 84 i 217 Konstytucji RP i wskazał, że elementy konstrukcyjne podatku muszą wynikać z ustawy. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał wprowadzić dodatkowe kryteria (np. moc minimalną silnika elektrycznego czy obowiązek jazdy w trybie elektrycznym), zrobiłby to wprost w przepisie prawa.
Nie można przy tym kreować w drodze wykładni dodatkowych, pozaustawowych warunków kształtujących wysokość opodatkowania. Takie podejście prowadzi bowiem do różnicowania sposobu opodatkowania w ramach ustawowo określonej jednolitej kategorii.
Preferencja w podatku akcyzowym dla wszystkich hybryd
Korzystne dla podatników wyroki WSA w Warszawie szeroko odwołują się do ratio legis nowelizacji ustawy akcyzowej z 2019 r. (druk sejmowy 3813).
Celem ustawodawcy było objęcie preferencyjnymi stawkami wszystkich samochodów osobowych z napędem spalinowo–elektrycznym (bez ładowania zewnętrznego), a nie tylko tych zdolnych do jazdy w trybie czysto elektrycznym. Z tego względu podstawowa stawka akcyzy powinna mieć zastosowanie wyłącznie do samochodów posiadających napęd jednorodny – spalinowy. Objęcie zaś stawką podstawową również pojazdów hybrydowych (niejednorodnych, tj. spalinowo-elektrycznych) niweczyłoby realizację zachęt przewidzianych w ramach polityki elektromobilności.
Istotą wprowadzenia niższego opodatkowania hybrydowych samochodów osobowych była jednoznacznie wyrażona przez ustawodawcę realizacja funkcji stymulacyjnej podatku akcyzowego. Stosowanie obniżonych stawek w stosunku do samochodów hybrydowych miało promować technologie obniżające zużycie paliwa i emisję CO₂, także w wariancie „mild hybrid”, który – choć nie zapewnia trybu jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym – realnie poprawia efektywność energetyczną pojazdu.
Słusznie zatem WSA w Warszawie skonstatował, iż nie tylko wykładnia językowa, lecz również celowościowa dowodzą, że celem ustawodawcy było wprowadzenie obniżonych stawek akcyzy dla wszystkich samochodów osobowych posiadających napęd, w którym obok silnika spalinowego pracuje dodatkowo silnik elektryczny.
Ustalanie stawki akcyzy – klasyfikacja CN i opinie HSC
Teza organów podatkowych o obowiązku odwoływania się do pełnego kodu CN przy ustalaniu stawki akcyzy z art. 105 ustawy o podatku akcyzowym została słusznie odrzucona przez WSA w Warszawie. Sąd zauważył, że ustawa akcyzowa przewiduje szereg odwołań do kodów CN. Jednak w tym konkretnym przypadku, dotyczącym stawek dla hybrydowych samochodów osobowych, ustawodawca z takiego rozwiązania świadomie zrezygnował. Brak takiego odwołania ma istotne znaczenie, ponieważ klasyfikację CN stosuje się tylko wtedy, gdy przepisy ustawy do niej odsyłają i tylko w takim zakresie, w jakim to czynią.
Dla skuteczności uwzględnienia zmian w Nomenklaturze Scalonej konieczne jest ich wprowadzenie do tekstu ustawy o podatku akcyzowym.
Akceptacji nie uzyskała również koncepcja organu o normatywnym znaczeniu wydawanych przez Komitet WCO opinii klasyfikacyjnych i ich zmian. Jak słusznie skonstatował sąd, opinia klasyfikacyjna nie jest obowiązującym prawem i nie ma mocy wiążącej.
Opinie mogą wspierać jednolitość klasyfikacji towarowej w obrocie międzynarodowym, ale nie mogą kształtować obowiązku podatkowego, zwłaszcza w podatku akcyzowym od samochodów osobowych, który nie jest zharmonizowany w UE.
Podstawa prawna:
- art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 126 ze zm.)
Zdaniem autorów
Bartosz Barański, radca prawny, partner w zespole Postępowań Spornych w Deloitte
Zasadnie WSA w Warszawie zwrócił uwagę na kluczową zasadę państwa prawa stanowiącą, że organy podatkowe nie mogą dokonywać wykładni, która nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu przepisu podatkowego. Skoro przepisy art. 105 pkt 1a lit. 1 i pkt 1b ustawy akcyzowej nie wymagają, aby samochód osobowy posiadający silnik spalinowy i elektryczny mógł ruszyć i być napędzany wyłącznie z wykorzystaniem silnika elektrycznego, to warunków takich nie można kreować w drodze wykładni. Takie kryterium, które postulują organy podatkowe, ma charakter pozaustawowy.
Jakub Pachecka, doradca podatkowy, Partner Associate w zespole Postępowań Spornych w Deloitte
Wyroki WSA w Warszawie z 10 czerwca 2025 r. wpisują się w szerszy trend sądowej reakcji na działania organów podatkowych, które nie znajdują jasnych podstaw w przepisach prawa. Podatnik nie może być obciążany wymogami, których ustawa nie przewiduje. Wykładnia prawa podatkowego powinna respektować zarówno brzmienie przepisu, cel regulacji, jak i konstytucyjny wymóg ustawowej wyłączności w nakładaniu ciężaru podatkowego.
W praktyce przedstawiona przez WSA klarowna interpretacja art. 105 ustawy o podatku akcyzowym, respektująca literalne brzmienie przepisu, ale także cel i funkcję regulacji podatkowej, stanowi ważny drogowskaz w sporach dotyczących stawki stosowanej dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym. Przyjęte przez sąd podejście wzmacnia zaufanie do prawa, zwłaszcza do zasady wyłączności ustawowej w nakładaniu ciężaru podatkowego, odrzucając pozaustawowe koncepcje interpretacji przepisów akcyzowych.
