Płatnik zwraca nadpłatę składek, a fiskus podatek

Księgowa przez pomyłkę dokonała wypłaty, którą zakwalifikowała jako należność z tytułu umowy zlecenia. Potrąciła od niej składki społeczne. W rzeczywistości były to należności licencyjne, które nie są oskładkowane ?i podlegają 50-proc. kosztom uzyskania przychodów (księgowa zastosowała 20-proc. stawkę). Wykonawcy żądają zwrotu potrąconych z wynagrodzenia składek ZUS i zawyżonego podatku wraz z odsetkami. Czy mają rację co do podatku i odsetek? Jak postąpić w tej sytuacji? – pyta czytelnik.

Jeżeli płatnik ma pewność, że od tej wypłaty nie należą się składki, powinien najpierw złożyć w ZUS korektę deklaracji DRA i poszczególnych raportów RCA. Potem będzie miał dwie drogi do odzyskania składek.

Po pierwsze, może złożyć wniosek o zwrot nienależnej wpłaty. Po tym, jak ZUS stwierdzi, że składki zostały nienależnie opłacone, wpłaci je na rachunek bankowy firmy. ?W tym celu płatnik powinien złożyć we właściwej terenowej jednostce ZUS dokument na formularzu ZUS-EZS-P. Jego wzór jest dostępny na stronie epuap.gov.pl. Pewnym minusem tego rozwiązania jest czas trwania postępowania. Co do zasady wynosi on 30 dni ?i rzadko zdarza się, żeby sprawa została załatwiona wcześniej.

Niższa wpłata

Pozostaje jednak druga możliwość – tj. zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących należności na podstawie art. 24 ust. 6a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. DzU z 2013 r., poz. 1442 ze zm.). Nienależnie pobrane od wykonawców składki można im więc zwrócić bezzwłocznie, a przy najbliższym terminie rozliczenia składek wpłacić na konto ZUS kwotę niższą niż wynika z deklaracji DRA o nadpłatę.

Przy zwrocie należnych składek społecznych płatnik powinien stosować takie same reguły, jakby wypłacał przychód w terminie – musi więc naliczyć podatek z uwzględnieniem 50-proc. kosztów uzyskania przychodu (jeżeli faktycznie przysługują). Potwierdzają to interpretacje podatkowe, np. I Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 7 marca 2006 r. (PDFN/415-7/06).

Składkę zdrowotną należy natomiast zwrócić wykonawcy w całości, ale jednocześnie trzeba o tym poinformować zarówno podatnika, jak i właściwy urząd skarbowy. Podatnik będzie musiał uwzględnić zwróconą mu część składki zdrowotnej, odliczoną od podatku w rocznym zeznaniu podatkowym.

Płatnik nie ma natomiast możliwości oddać wykonawcy pobranego podatku. Orzecznictwo i doktryna są w tej materii zgodne – konstrukcja zaliczki na podatek i indywidualnego rozliczenia rocznego sprawiają, że zwrot nienależnie pobranej zaliczki jest możliwy tylko wtedy, gdy podatnik złoży we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie roczne i zostanie stwierdzona nadpłata. Tę regułę potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 listopada 2009 r. (II FSK 1000/08), wskazując, że „najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 ordynacji podatkowej jest dzień złożenia zeznania rocznego, o ile w tym dniu podatek zawyżony lub nienależny został przez podatnika zapłacony. Przepis ten nie przewiduje możliwości powstania nadpłaty w zawyżonej lub nienależnej zaliczce wcześniej niż dzień złożenia zeznania rocznego".

Z oprocentowaniem...

Dość wątpliwa jest natomiast sprawa odsetek, jakich zażądali wykonawcy. W tej materii nie ma jednoznacznego stanowiska. W wyroku Sądu Najwyższego z 19 września 2002 r. (III PZP 18/02) pojawiła się teza, że: „odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie wynagrodzenia za pracę przysługują pracownikowi za czas opóźnienia także w części, od której pracodawca odprowadził składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych". Orzeczenie to dotyczyło co prawda opóźnienia w wypłacie  należności. Jednak w przypadku, gdy płatnik nienależnie pobierze składki, to o tę kwotę uszczuplona jest wypłata wynagrodzenia. Dlatego wykonawca może mieć uzasadnione roszczenie o odsetki.

... czy bez niego

Inaczej sprawa wygląda ?z odsetkami od nienależnie pobranej zaliczki na podatek dochodowy. Nawet gdy płatnik pobierze ją nienależnie, nie ma możliwości uzyskać jej zwrotu z urzędu skarbowego. Jak słusznie zauważa doktryna, rola płatnika ogranicza się tu do pośrednictwa między pracownikiem a urzędem skarbowym. Zobowiązanie podatkowe w ostatecznym rozrachunku powstaje u podatnika i to on – składając zeznanie roczne z tytułu podatku – jest podmiotem rozliczającym się z fiskusem.

Skoro zwrot nadpłaconego podatku może otrzymać tylko podatnik (w tym przypadku wykonawca umowy licencyjnej), to bezpodstawne byłoby żądanie zwrotu podatku wraz z odsetkami od pracodawcy. Również wtedy, gdy to on nienależnie pobrał zaliczkę. Pracodawca nie jest już stroną w sprawie zwrotu podatku i roszczenie wobec niego wydaje się bezzasadne. Bezzasadna wydaje się też próba sądowego wyegzekwowania należności. Potwierdza to doktryna: Nadpłata nie ma samodzielnego bytu prawnego (...). Nie można określić nadpłaty bez wyznaczenia wysokości zobowiązania (...) bądź bez orzeczenia o nieistnieniu obowiązku podatkowego (w: Ordynacja Podatkowa, Komentarz pod red. Henryka Dzwonkowskiego, 2013 Wydawnictwo C.H. Beck 2013).

Niewątpliwie powstaje w tej sytuacji pewien paradoks. Podatnik nie może bowiem dysponować własnymi środkami, a ich zwrot może być odsunięty daleko w czasie, do momentu złożenia zeznania rocznego i to pod warunkiem, że wyniknie z niego nadpłata (a wcale nie musi tak być).

Jednak w opisanym przypadku nie wystąpi nadpłata podatku. Pobrana składka zdrowotna (którą zresztą płatnik zwróci wykonawcy) została bowiem odliczona od podatku i zaniżyła zaliczkę. Przy rozliczeniu rocznym to wykonawca dzieła będzie musiał dopłacić składkę zdrowotną, uprzednio odliczoną od podatku.

Przelewy trzeba odpowiednio oznaczyć

Nadpłatę składek trzeba przypisać do właściwych funduszy (51 – ubezpieczenia społecznego, 52 – ubezpieczenia zdrowotnego, 53 – Funduszu Pracy). W przeciwnym razie ZUS zaksięguje kwoty zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (DzU nr 78, poz. 465). Może się wtedy okazać, że bez pisma wyjaśniającego i wniosku o przeksięgowania na właściwe fundusze się nie obejdzie.