Członek zarządu może zostać powołany do pełnienia tej funkcji na podstawie uchwały rady nadzorczej o powołaniu.

Jednak z reguły są to uchwały krótkie, lakoniczne i samo powołanie członka zarządu nie oznacza jeszcze zawarcia z nim jakiejkolwiek umowy. W praktyce, bez zawarcia umowy precyzującej warunki "zatrudnienia", obie strony narażają się na problemy, zwłaszcza gdy dojdzie do sporu i każda z nich będzie twierdziła co innego o warunkach wykonywania funkcji członka zarządu.

Podatki

Jeśli członek zarządu pełni funkcję tylko na podstawie powołania, to uzyskane na tej podstawie wynagrodzenie jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof).

Spółka jako płatnik:

- pobiera od wynagrodzenia zarządcy zaliczkę w wysokości 19 proc. (art. 41 ust. 1 updof). Jednak po zakończeniu roku menedżer będzie musiał rozliczyć się z tych dochodów według skali podatkowej (19, 30 i 40 proc. w zależności od wysokości dochodów). To oznacza, że nie może zastosować - na wzór przedsiębiorców - liniowej stawki 19 proc.;

W trakcie roku spółka, jako płatnik, może na wniosek członka zarządu pobierać wyższą zaliczkę, stosując - zamiast stawki 19 proc. - stawkę 30 lub 40 proc. (art. 41 a updof).

- potrąca koszty uzyskania przychodów w takiej samej wysokości jak pracownicze (art. 22 ust. 9 pkt 5 updof);

W 2007 r. koszty te wynoszą miesięcznie 108 zł 50 gr, a za rok 1302 zł (na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, DzU z 2006 r. nr 217, poz. 1588).

Gdy tego samego rodzaju przychody menedżer uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu, wtedy roczne koszty uzyskania przychodu są wyższe, ale nie mogą przekroczyć 1953,23 zł.

- wpłaca pobraną zaliczkę do urzędu skarbowego właściwego ze względu na swoją siedzibę;

- do końca stycznia następnego roku składa deklarację PIT-4R do urzędu skarbowego właściwego ze względu na swoją siedzibę (art. 42 ust. 1 a updof);

- do końca lutego następnego roku przesyła menedżerowi i właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu imienną informację PIT-11 (art. 42 ust. 2 updof).

Inaczej wygląda opodatkowanie dochodów cudzoziemca (a ściślej nierezydenta podatkowego - patrz ramka) powołanego do pełnienia funkcji członka zarządu.

Opodatkowane jest nie tylko wynagrodzenie, ale i większość innych świadczeń otrzymywanych przez osoby pełniące funkcje na podstawie powołania. Zasady są tu takie same jak u menedżerów zatrudnionych na podstawie kontraktu (patrz dalej).

Jeżeli członek zarządu został wybrany na podstawie uchwały odpowiedniego organu firmy i nie została z nimi zawarta żadna umowa o pełnienie tych obowiązków, to od wypłacanego mu z tego tytułu wynagrodzenia spółka nie powinna odprowadzać składek ani na ubezpieczenia społeczne, ani na ubezpieczenie zdrowotne (bo taka uchwała nie jest wymieniona w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych jako tytuł do ubezpieczeń). Dotyczy to zarówno wynagrodzenia w gotówce, jak i świadczeń rzeczowych oraz innych należności otrzymywanych w związku ze sprawowaną funkcją (np. związanych z podróżą służbową).

Jeśli kontrakt menedżerski jest zawarty w formie umowy o pracę, wówczas stosuje się do niego kodeks pracy i inne przepisy prawa pracy.

Podatki

To oznacza, że przychód, jaki otrzymuje menedżer na podstawie umowy o pracę, jest opodatkowany tak jak każdy inny przychód ze stosunku pracy (art. 12 updof). Podatek jest więc obliczany według skali podatkowej (19, 30, 40 proc.). To zasadnicza różnica w porównaniu z sytuacją, gdy menedżer pełni swoją funkcję jedynie na podstawie powołania lub jest zatrudniony na podstawie kontraktu menedżerskiego (wówczas w trakcie roku spółka pobiera zaliczkę w wysokości 19 proc., choć po zakończeniu roku menedżer i tak będzie musiał się rozliczyć według skali).

Obliczając zaliczkę na podatek, spółka jako płatnik:

- uwzględnia kwotę zmniejszającą zaliczkę na podatek (jeśli menedżer pracownik złożył przed pierwszą wypłatą PIT-2, na podstawie art. 32 ust. 3 updof),

- potrąca pracownicze koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU z 2006 r. nr 217, poz. 1588).

W 2007 r. koszty te wynoszą miesięcznie 108 zł 50 gr, a za rok 1302 zł. Gdy tego samego rodzaju przychody menedżer uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu, wówczas roczne koszty uzyskania przychodu są wyższe, ale nie mogą przekroczyć 1953,23 zł.

Wprawdzie w rozliczeniu rocznym pracownik menedżer może uwzględnić koszty w wysokości faktycznie poniesionej, ale dotyczy to tylko dojazdów do pracy udokumentowanych imiennymi biletami okresowymi (art. 22 ust. 11 updof).

Spółka jako płatnik wpłaca pobraną zaliczkę do urzędu skarbowego właściwego ze względu na swoją siedzibę, a po zakończeniu roku składa:

- do końca stycznia następnego roku deklarację PIT-4R do urzędu skarbowego właściwego ze względu na swoją siedzibę (art. 38 ust. 1 a updof),

- do końca lutego następnego roku pracownikowi i właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu imienną informację PIT-11 (art. 39 ust. 1 updof).

UWAGA: Taki sposób rozliczenia dotyczy zarówno członków zarządu będących polskimi rezydentami podatkowymi (mających miejsce zamieszkania w Polsce), jak i tych, którzy są nierezydentami (mają miejsce zamieszkania za granicą). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą jednak przewidywać sytuacje, kiedy wynagrodzenie za pracę uzyskane przez cudzoziemca w Polsce jest opodatkowane w państwie jego miejsca zamieszkania, mimo że praca jest wykonywana na terytorium Polski.

Warto pamiętać, że wolne od podatku są niektóre świadczenia otrzymywane przez menedżera - pracownika, od zatrudniającej go spółki. Są to m.in.

- diety i inne należności (np. zwrot kosztów biletów na pociąg, lotniczych, taksówek, noclegów) za czas podróży służbowej (krajowej i zagranicznej), do wysokości wynikającej z dwóch rozporządzeń ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r. (DzU z 2002 r. nr 236, poz. 1990 i 1991 ze zm.). Podstawą zwolnienia jest art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 21 ust. 13 updof zwolnienie to stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby je uzyskującej (czyli członka zarządu) i zostały poniesione:

- w celu osiągnięcia przychodów lub

- w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw;

- wartość rzeczowych świadczeń sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych - do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł (art. 21 ust. 1 pkt 67 updof);

- wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych (art. 21 ust. 1 pkt 90 updof).

Natomiast opodatkowane są u pracownika - menedżera:

- zwrot menedżerowi kosztów korzystania z prywatnych telefonów do celów służbowych,

- pokrycie wydatków za usługi medyczne (chyba że pracodawca nie jest w stanie określić wartości świadczenia, z jakiego pracownik menedżer faktycznie skorzystał, bo wykupił pakiet medyczny dla wszystkich pracowników).

Jeżeli z członkiem zarządu została zawarta umowa o pracę, to spółka powinna naliczać i odprowadzać do ZUS składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tak, jak od każdego innego pracownika (patrz przykład w części artykułu zatytułowanej "I na kontrakcie, i na etacie").

Menedżer może też zostać zatrudniony na podstawie przepisów prawa cywilnego, a konkretnie umowy o świadczenie usług.

Wówczas taki kontrakt ma dużo cech wspólnych ze zleceniem, ale nie wszystkie. Podstawowa różnica polega na tym, że zasadniczo przy zleceniu nie płaci się za wyniki. Zleceniobiorca zobowiązuje się dokonać określonej czynności prawnej dla zleceniodawcy.

Natomiast na podstawie kontraktu płaci się zarządcy przede wszystkim za wyniki. Mogą być one różne w zależności od tego, na co się strony umówiły (np. na maksymalizację zysku, określony poziom sprzedaży produktów lub usług, zdobycie nowych rynków, likwidację nierentownych oddziałów, przyciągnięcie inwestorów strategicznych). Dlatego w kontraktach menedżerskich - inaczej niż w umowie-zleceniu - wymieniane są często dwa (lub nawet więcej) składniki wynagrodzenia: stały oraz zmienny, motywacyjny - za wyniki (np. premia, prowizja, tantiemy, udział we wzroście zysku).

Podatki

Uzyskiwane na podstawie takiej umowy przychody są traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie z działalności gospodarczej. Nie jest to korzystne dla menedżera, bo nie pozwala mu skorzystać z liniowej stawki 19 proc. podatku ani odliczyć faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodu.

Spółka jako płatnik:

- pobiera od wynagrodzenia zarządcy zaliczkę w wysokości 19 proc. (art. 41 ust. 1 updof), ale po zakończeniu roku menedżer będzie musiał rozliczyć się z tych dochodów według skali podatkowej (19, 30 i 40 proc. w zależności od wysokości dochodów). To oznacza, że nie może zastosować - na wzór przedsiębiorców - liniowej stawki 19 proc. dla całości swoich dochodów;

W trakcie roku spółka, jako płatnik, może na wniosek członka zarządu pobierać wyższą zaliczkę, stosując - zamiast stawki 19 proc. - stawkę 30 lub 40 proc. (art. 41 a updof).

- potrąca koszty uzyskania przychodów w takiej samej wysokości jak pracownicze (art. 22 ust. 9 pkt 5 updof); W 2007 r. koszty te wynoszą miesięcznie 108 zł 50 gr, a za rok 1302 zł (na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, DzU z 2006 r. nr 217, poz. 1588).

Gdy tego samego rodzaju przychody menedżer uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu, wówczas roczne koszty uzyskania przychodu są wyższe, ale nie mogą przekroczyć 1953,23 zł.

- jeśli jest to jedyne źródło przychodów menedżera (a ściślej mówiąc jedyny tytuł do ubezpieczeń społecznych), to od wypłacanych wynagrodzeń spółka jako płatnik potrąca składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe (art. 41 ust. 1 updof).

Spółka jako płatnik wpłaca pobraną zaliczkę do urzędu skarbowego właściwego ze względu na swoją siedzibę, a po zakończeniu roku składa:

- do końca stycznia następnego roku deklarację PIT-4R do urzędu skarbowego właściwego ze względu na swoją siedzibę (art. 42 ust. 1 a updof),

- do końca lutego następnego roku sporządza menedżerowi i właściwemu dla niego urzędowi skarbowemu imienną informację PIT-11 (art. 42 ust. 2 pkt 1 updof). Na tej podstawie menedżer sam rozliczy się z podatku, doliczając łączny dochód z kontraktu do pozostałych dochodów i stosując tym razem już skalę podatkową (19,30 i 40 proc.).

Trzeba pamiętać, że niektóre świadczenia są zwolnione z podatku jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu (rady nadzorczej) jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. U menedżerów pełniących funkcje na podstawie umowy cywilnoprawnej są one opodatkowane. Dotyczy to np. kosztów szkoleń menedżera pokrywanych przez spółkę.

Natomiast tak jak u pracowników opodatkowane są również:

- zwrot menedżerowi kosztów korzystania z prywatnych telefonów do celów służbowych,

- pokrycie wydatków za usługi medyczne zagwarantowane menedżerowi w kontrakcie,

- ekwiwalent za stratę czasu poświęconego na prowadzenie spraw spółki.

Tak jak u pracowników wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności (np. zwrot kosztów biletów na pociąg, lotniczych, taksówek, noclegów) za czas podróży (krajowych i zagranicznych). Zwolnienie przysługuje do wysokości wynikającej z dwóch rozporządzeń ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r. (DzU z 2002 r. nr 236, poz. 1990 i 1991). Podstawą zwolnienia jest tu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 21 ust. 13 updof zwolnienie to stosuje się, jeżeli:

- otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby je uzyskującej (czyli członka zarządu) i

- zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub

- zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Może być to podróż związana z dojazdem menedżera do siedziby spółki, w celu wzięcia udziału w posiedzeniu zarządu. Jak bowiem stwierdził Urząd Skarbowy w Sieradzu (pismo z 10 maja 2005 r., US I/415/3/05/SŁ): "art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) odnosi się do osób niebędących pracownikami, które otrzymują świadczenia w związku z szeroko rozumiana podróżą. Dlatego też podróż dla osoby niebędącej pracownikiem, w związku z którą otrzymuje diety, nie musi wiązać się z wykonaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego świadczenia. W przypadku tych osób "podróży" nie należy utożsamiać z "podróżą służbową" - zdefiniowanej w kodeksie pracy, która odnosi się wyłącznie do pracowników".

Podobnie stwierdziło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi napytanie DOBREJ FIRMY (patrz DF z 30 kwietnia 2003 r.), choć odnosiło się do obowiązującego wtedy innego rozporządzenia: "Rozporządzenie z 27 lutego 2003 r. (...) ma zastosowanie do diet i innych świadczeń wypłacanych członkowi rady nadzorczej lub członkowi zarządu osoby prawnej, w związku z dojazdem podatnika do siedziby osoby prawnej, w celu wzięcia udziału w posiedzeniu rady (zarządu)".

Najistotniejsze jest to, by podróż miała ścisły związek z działalnością spółki.

Na tej samej podstawie (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) menedżer dostaje zwolniony z podatku zwrot kosztów korzystania z prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot ten jest zwolniony z podatku do wysokości wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu przez stawkę za jeden kilometr przebiegu (zgodnie z wspomnianymi rozporządzeniami ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r.).

Co ciekawe, zwolnienie to ma zastosowanie -zdaniem Izby Skarbowej w Krakowie - także wtedy, gdy spółka zwraca menedżerowi koszty dojazdu związane ze szkoleniem. I to mimo że - przypomnijmy - sam zwrot kosztów szkolenia jest dla menedżera przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Gdyby jednak spółka zwracała menedżerowi wydatki z tytułu używania prywatnego samochodu w formie zryczałtowanej, to ryczałt ten będzie już opodatkowany (bo takiego rozwiązania nie przewidują oba rozporządzenia o podróżach). Potwierdził to Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu (w piśmie z 4 stycznia 2006 r., ZD/406-55/PIT/05).

Spółka jako płatnik musi pobrać podatek od wypłacanych menedżerowi nagród rocznych, jak i od dodatkowego wynagrodzenia w postaci udziału w zysku rocznym spółki. Jeśli ten ostatni nie jest związany z posiadanymi przez menedżera akcjami spółki, tylko bezpośrednio z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu, to spółka kwalifikuje tę część wynagrodzenia do przychodów wymienionych wart. 13 pkt 7 lub art. 13 pkt 9 updof, a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 updof). Potwierdziła to Izba Skarbowa w Krakowie (pismo z 29 sierpnia 2005 r., PD-3/4117/i-30/05/G), podtrzymując wcześniejsze postanowienie urzędu skarbowego.

Opodatkowane są także opłacone przez spółkę składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członka zarządu. Zdaniem organów podatkowych przychód z tego tytułu powstanie u menedżera nawet wtedy, gdy umowa jest bezimienna. Skoro bowiem dotyczy wszystkich członków zarządu (czasami również rady nadzorczej i prokurenta), to nie ma problemu z ustaleniem, która konkretnie osoba jest objęta w danym okresie ubezpieczeniem. Kierując się zatem wysokością składki oraz okresem ubezpieczenia, można ustalić wysokość przychodu przypadającego na tę osobę (tak np. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 3 stycznia 2006 r., 1472/DPC/415-97/05/MS, Małopolski Urząd Skarbowy w piśmie z 23 sierpnia 2006 r., PO 2/423-36/06/66138, i Podlaski Urząd Skarbowy w piśmie z 8 stycznia 2007 r., P-I/423/BŚ/06).

Nieco dogłębniej wyjaśnił to Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie (pismo z 12 grudnia 2006 r., 1471/DPF/41587/06/ML). Urząd stwierdził w nim, że:

- w razie zawarcia umów OC osób wskazanych imiennie lub opisowo (np. członków zarządu), w których koszty składek ponosi spółka, u osoby ubezpieczonej powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości ustalonej zgodnie z art. 11 ust. 2 a pkt 2 updof (tj. według ceny składki zapłaconej zakładowi ubezpieczeń), a spółka jako płatnik musi pobrać zaliczkę na podatek dochodowy,

- gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację jako osób ubezpieczonych od ich odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez zakład ubezpieczeń, to nie jest możliwe ustalenie przychodu. Nie ma bowiem podstaw do przyporządkowania poszczególnym ubezpieczonym składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez spółkę.

Jeżeli z menedżerem został zawarty kontrakt menedżerski, to -zakładając, że zarządca nie ma innego tytułu do ubezpieczeń - spółka powinna naliczać i odprowadzać do ZUS składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne tak jak od umowy-zlecenia. Zasadniczo więc spółka obliczy i odprowadzi do ZUS składki na ubezpieczenia społeczne:

- emerytalne (obowiązkowe),

- rentowe (obowiązkowe),

- wypadkowe - jeżeli kontrakt jest wykonywany w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności przedsiębiorcy (czyli spółki zatrudniającej menedżera),

- chorobowe - jeżeli menedżer zgłosi spółce, którą zarządza, że chce być objęty tym ubezpieczeniem (jest ono dobrowolne).

Spółka jako płatnik obliczy też i odprowadzi składkę na ubezpieczenie zdrowotne (obowiązkowe).

Należy pamiętać, że roczna podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie może w 2007 r. przekroczyć 78 480 zł.

Dalej pobierana jest już tylko składka na ubezpieczenie wypadkowe (jeżeli kontrakt byłby wykonywany w miejscu lub siedzibie zleceniodawcy) i na ubezpieczenie chorobowe (jeżeli menedżer chciałby ją opłacać). Przy czym warto pamiętać, że dla składki na ubezpieczenie chorobowe podstawa nie może przekraczać 250 proc. przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia (w maju br. jest to ograniczenie do 6656,28 zł).

Składka zdrowotna jest płacona od takiej samej podstawy, jak na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez menedżera (jednak również po przekroczeniu 78 480 zł).

Obliczając podstawę, od której będą obliczone składki do ZUS, spółka musi pamiętać, że do menedżerów na kontrakcie nie stosuje się wyłączeń, o których mowa w rozporządzeniu ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 1998 r. nr 161, poz. 1106 ze zm.). Wyłączenia te stosuje się tylko wtedy, gdy zatrudniony jest pracownikiem. To oznacza, że w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia menedżera znajdą się np. diety i inne należności z tytułu podróży służbowej (u pracownika byłyby one wyłączone z podstawy wymiaru składek).

Pociąga to za sobą dalsze skutki, bo jeżeli przychody są wolne od podatku (np. diety i inne należności z tytułu podróży służbowej - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof), to:

- przy obliczaniu zaliczki na podatek nie można odjąć naliczonych do tych dochodów składek na ubezpieczenia społeczne (zabrania tego art. 26 ust. 1 updof),

- obliczonej zaliczki na podatek nie można zmniejszyć o część składki zdrowotnej, obliczoną od tych dochodów (zabrania tego art. 27 b ust. 1 updof).

W praktyce zdarza się, że członkiem zarządu zostaje osoba, która w firmie jest już zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Co w takiej sytuacji?

Podatki

- Czy można połączyć dochody uzyskane przez osoby fizyczne jednocześnie z tytułu umowy o pracę i z tytułu udziału w organach stanowiących spółki w celu łącznego poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

- pyta czytelnik DF.

Takie pytanie zadał jeden z podatników Urzędowi Skarbowemu w Jastrzębiu-Zdroju.

Nie - odpowiedział urząd, przypominając, że oba rodzaje dochodów są zaliczane do różnych źródeł przychodu (pismo z 6 października 2005 r., PDF/415/23/05).

To nie wszystko; odrębny jest też tryb poboru zaliczki na podatek. Zaliczka od wynagrodzenia ze stosunku pracy jest pobierana w wysokości 19 proc., a po przekroczeniu kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego i odpowiednio drugiego przedziału skali podatkowej - 30 proc. i 40 proc. (zgodnie z art. 32 ust. 1 updof). Natomiast od przychodów z tytułu udziału w organach stanowiących płatnik pobiera zaliczkę w wysokości 19 proc. (zgodnie z art. 41 ust. 1 updof).

Dlatego - jak podsumował urząd w Jastrzębiu-Zdroju - dochody uzyskane przez pracownika ze stosunku pracy oraz z tytułu udziału w organach stanowiących osób prawnych należą do różnych źródeł przychodu i nie podlegają łączeniu.

Wprawdzie odpowiedź ta dotyczyła osób uzyskujących wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz z tytułu udziału w organach stanowiących osób prawnych (zgromadzenia wspólników), ale to samo odnosi się do osób pełniących funkcję w organach wykonawczych (zarządzie spółki).

- Czy w związku z tym pracownik zatrudniony na umowę o pracę i jednocześnie pełniący funkcję prezesa zarządu (na podstawie powołania lub kontraktu menedżerskiego) ma prawo do naliczania kosztów uzyskania przychodu odrębnie z każdego tytułu?

- pyta czytelnik DF.

Tak - odpowiedział Urząd Skarbowy w Tychach (pismo z 3 marca 2006 r., US. PD/pł/415/T-5/3/06): "przy zatrudnieniu u jednego pracodawcy koszty uzyskania przychodu z wynagrodzenia za pracę i z tytułu pełnionej funkcji prezesa zarządu są naliczane odrębnie dla każdego ze źródeł przychodów, tj. w sposób zryczałtowany".

Jeżeli spółka zawrze z własnym pracownikiem kontrakt menedżerski na pełnienie obowiązków członka, to mamy do czynienia ze zleceniem zawartym z własnym pracodawcą. Taka umowa jest traktowana dla celów ubezpieczeń społecznych jak przychód z umowy o pracę. Tym samym składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne powinny być naliczane od zsumowanego przychodu tej osoby, tj. od wynagrodzenia z umowy o pracę oraz od wynagrodzenia z umowy-zlecenia.

Co innego, gdyby z pracownikiem nie została zawarta odrębna umowa, a wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu było mu wypłacane na podstawie uchwały (np. rady nadzorczej). W takiej sytuacji spółka nie powinna od tego wynagrodzenia naliczać ani odprowadzać składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Odprowadzi składki jedynie od wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy o pracę.

Przykład

Firma A zatrudniła Jana P. na podstawie kontraktu menedżerskiego. Pan Jan otrzymuje co miesiąc:

- wynagrodzenie w wysokości 20 tys. zł,

- 3 tys. zł z tytułu zwrotu kosztów korzystania z prywatnych telefonów do celów służbowych,

- 2 tys. zł z tytułu pokrycia wydatków za usługi medyczne zagwarantowane jako stały element wynagrodzenia,

- 500 zł z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu osobowego w podróżach służbowych.

Ta ostatnia kwota mieści się w limicie wynikającym z rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 r., dotyczącego należności z tytułu krajowych podróży służbowych. Tym samym jest zwolniona od podatku dochodowego. Natomiast nie można odliczyć jej od podstawy wymiaru składek do ZUS, bo pan Jan nie jest pracownikiem.

Pozostałe zwroty kosztów (z tytułu korzystania z prywatnych telefonów do celów służbowych oraz z tytułu pokrycia wydatków za usługi medyczne) są opodatkowane.

Pan Jan nie zgłosił się do ubezpieczenia chorobowego, więc firma A będzie potrącać od jego przychodu składki: emerytalne, rentową i wypadkową. Ponieważ tę ostatnią firma A opłaca w całości z własnych środków, więc w ogóle nie bierzemy jej pod uwagę przy obliczaniu wysokości wynagrodzenia netto pana Jana.

Obliczmy więc, jaką kwotę firma X powinna wypłacić co miesiąc panu Janowi:

- wynagrodzenie z tytułu kontraktu menedżerskiego podlegające opodatkowaniu: 25 000 zł

- należności z tytułu podróży służbowych: 500 zł

- podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe: 25 000 zł + 500 zł = 25 500 zł

- składki na ubezpieczenia:

- emerytalne: 25 500 zł x 9,76 proc. = 2488,80 zł

- rentowe: 25 500 zł x 6,5 proc. = 1657,50 zł

Razem składki potrącane ze środków ubezpieczonego (czyli menedżera):

25 500 zł x 16,26 proc. = 4146,30 zł, w tym:

- składki od przychodu podlegającego opodatkowaniu: 25 000 zł x 16,26 proc. = 4065 zł

- składki od przychodu wolnego od podatku: 500 zł x 16,26 proc. = 81,30 zł

- koszty uzyskania przychodu (miesięcznie): 108,50 zł

- podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnego złotego): 25 000 zł - 4065 zł - 108,50 zł = 20 827 zł

Uwaga: nie odjęliśmy składek obliczonych od diet i innych należności z tytułu podróży służbowych, bo zostały one obliczone od dochodów wolnych od podatku.

- zaliczka na podatek dochodowy: 20 827 zł x 19 proc.= 3957,13 zł

- podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne: 25 500 zł - 4146,30 zł = 21 353,70 zł

- należna składka na ubezpieczenie zdrowotne: 21 353,70 zł x 9 proc. = 1921,83 zł

- składka na ubezpieczenie zdrowotne odliczana od podatku: (25 000 zł - 4065 zł) x 7,75 proc. = 1622,46 zł

Uwaga: nie odliczyliśmy tej części składki zdrowotnej, która jest należna od diet i innych należności z tytułu podróży służbowych (tym samym nie uwzględniliśmy również składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe od tych diet i należności przy obliczaniu podstawy wymiaru składki zdrowotnej odliczanej od podatku).

- zaliczka na podatek dochodowy do przekazania do urzędu skarbowego, czyli po odliczeniu części składki zdrowotnej (po zaokrągleniu do pełnego złotego): 3957,13 zł - 1622,46 zł = 2335 zł

- wynagrodzenie netto wypłacone panu Janowi: 25 500 zł - (4146,30 zł + 1921,83 zł + 2335 zł) = 17096,87 zł

Natomiast firma A sfinansuje z własnych środków:

- drugą połowę składki na ubezpieczenie emerytalne (9,76 proc.) i rentowe (6,50 proc.),

- składkę na ubezpieczenie wypadkowe - jeżeli tylko pan Jan wykonywałby kontrakt w miejscu lub siedzibie prowadzenia działalności przez firmę A,

- składkę na Fundusz Pracy - jeżeli podstawa wymiaru składek na ZUS, w przeliczeniu na okres miesiąca, jest równa co najmniej minimalnemu wynagrodzeniu za pracę, czyli 936 zł; w wypadku pana Jana tak jest, a zatem firma A odprowadzi również tę składkę (2,45 proc.),

- składkę na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - tu, w odróżnieniu od składek na FP, nie ma nawet znaczenia wysokość wynagrodzenia (składka wynosi 0,10 proc.).

Spółka menedżerska sposobem na niższy podatek

Sposobem na skorzystanie z liniowej stawki 19 proc. podatku jest dla menedżera założenie ze wspólnikiem spółki menedżerskiej. Takie rozwiązanie nie kłóci się z kodeksem spółek handlowych, a pozwala wspólnikom (w tym menedżerom) skorzystać z 19-procentowego podatku liniowego i odliczyć od przychodu faktycznie poniesione i udokumentowane koszty jego uzyskania (czyli wydatki na utrzymanie siedziby, samochód, telefon itd.).

W takim wariancie menedżerowie zakładają spółkę jawną lub komandytową świadczącą usługi zarządzania. Spółka podpisuje umowę o zarządzanie i powierza wykonanie tych czynności jednemu ze wspólników. Za swoje usługi wystawia fakturę. To ona jest przedsiębiorcą, który po prostu deleguje jednego ze wspólników do wykonania kontraktu. Następnie przychód jest dzielony na wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Menedżer nie świadczy więc usługi osobiście, tylko uzyskuje przychody z udziału w spółce zarządzającej.

Dlaczego najlepszym rozwiązaniem jest założenie spółki jawnej lub komandytowej? Bo są one odrębnymi przedsiębiorcami i samodzielnie występują w obrocie gospodarczym. Pozostałe spółki osobowe prawa handlowego są albo niedostępne dla osób trudniących się zarządzaniem (spółka partnerska), albo z pogranicza spółki osobowo-handlowej (spółka komandytowo-akcyjna).

Ryzykowne jest również założenie przez menedżerów spółki cywilnej, bo tu przedsiębiorcą nie jest spółka, lecz sami wspólnicy. To z nimi więc zostałaby zawarta umowa o zarządzanie. A tego przecież chcemy uniknąć.

Spółka menedżerska może dać spore oszczędności, co pokazujemy na przykładach (dla uproszczenia pomijamy w nich odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne).

Przykład

Pan X zarządza spółką z o.o. A na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Jego wynagrodzenie miesięczne wynosi 20 000 zł, a roczny przychód to 240 000 zł. Obniża go o zryczałtowane koszty w wysokości 1302 zł. Tak więc jego dochód wyniesie 238 698 zł. Zapłaci od niego podatek 81 579 zł. Identyczna sytuacja jest u pana Y. Jego roczny podatek z tytułu zarządzania spółką B również wynosi 81 579 zł.

Przykład

Pan X założył spółkę jawną z panem Y (obaj mają po połowie udziałów). Wybrali opodatkowanie stawką liniową i podpisali umowę o świadczenie usług menedżerskich dla spółek A i B. Wynagrodzenie miesięczne z tytułu zarządzania każdą ze spółek wynosi po 20 000 zł, tak więc roczny przychód spółki jawnej z tytułu zarządzania obiema spółkami wynosi 480 000 zł (roczny dochód każdego ze wspólników to 240 000 zł). Wspólnicy pomniejszają go o faktycznie poniesione i udokumentowane koszty uzyskania przychodu (załóżmy, że będzie to po 4000 zł miesięcznie w każdej spółce). Zatem roczny dochód każdego ze wspólników wyniesie 192 000 zł (240 000 zł - 48 000 zł). Podatek liniowy wyniesie 36 480 zł rocznie. Jest to o 45 099 zł mniej niż w przykładzie 1.

Inaczej nierezydenci

Na zasady opodatkowania ma również wpływ to, czy członek zarządu jest polskim, czy zagranicznym rezydentem podatkowym. A o tym decyduje miejsce zamieszkania. Od 1 stycznia 2007 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi wprost (art. 3 ust. 1 a), że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub

- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jeśli więc centrum interesów osobistych lub gospodarczych zagranicznego menedżera (czyli to, gdzie np. na stałe mieszka jego rodzina, gdzie znajdują się jego nieruchomości, gdzie w przeważającej mierze są wykonywane obowiązki zawodowe) znajduje się w Polsce, to płaci on tu podatek od całości swoich dochodów, niezależnie od tego, gdzie jest źródło jego przychodów (jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Gdy jednak ośrodek interesów życiowych cudzoziemca znajduje się poza Polską, wówczas w Polsce płaci on tylko podatek od dochodów, które tu osiąga (ograniczony obowiązek podatkowy). W takiej sytuacji:

- wynagrodzenie (wypłacane na podstawie samego aktu powołania bądź także na podstawie kontraktu menedżerskiego) jest opodatkowane w Polsce 20-proc. ryczałtem (art. 29 ust. 1 pkt 1 updof),

- menedżerowi nie przysługują żadne koszty uzyskania przychodu.

Spółka jako płatnik musi:

- pobrać przy wypłacie wynagrodzenia zryczałtowany 20-procentowy podatek (art. 41 ust. 4) i przekazać go na rachunek urzędu skarbowego właściwego według swojej siedziby do 20 dnia następnego miesiąca,

- na pisemny wniosek menedżera, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, sporządzić i przesłać mu oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienną informację IFT-1/IFT-1R (art. 42 ust. 4 updof),

- do końca stycznia następnego roku złożyć deklarację roczną PIT-8 AR do urzędu skarbowego właściwego ze względu na swoją siedzibę (art. 42 ust. 1 a updof),

- do końca lutego następnego roku sporządzić menedżerowi i urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imienną informację IFT-1/IFT-1R (art. 42 ust. 2 pkt 2 updof) - jeżeli w trakcie roku, na pisemny wniosek menedżera, spółka sporządzała i przesyłała mu oraz urzędowi skarbowemu imienną informację.

Przed potrąceniem ryczałtu warto zajrzeć do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i państwem rezydencji podatkowej członka zarządu. Umowa ta może bowiem przewidywać, że podatku nie pobiera się lub pobiera się go według innej stawki. Inny sposób opodatkowania - zgodny z umową - jest jednak możliwy pod warunkiem, że członek zarządu udokumentuje miejsce zamieszkania za granicą zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (tzw. certyfikatem rezydencji).

Przykład

Firma A zawarła kontrakt menedżerski z własnym pracownikiem - panem Adamem. Przychód z kontraktu będzie więc traktowany w zakresie naliczania składek jak przychód z umowy o pracę.

W podstawie wymiaru składek firma A uwzględni wyłącznie wynagrodzenie ze stosunku pracy i z kontraktu. Nie uwzględni diet i innych należności za podróż służbową, mimo że menedżer pracownik odbył tę podróż w celu wykonania kontraktu. W tym wypadku bowiem zlecenie jest traktowane jak umowa o pracę. Stosuje się zatem do niego wszystkie wyłączenia z podstawy wymiaru składek przewidziane w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej z 18 grudnia 1998 r. (DzU z 1998 r. nr 161, poz. 1106 ze zm.).

Załóżmy, że pan Adam otrzymał:

- 2 tys. zł z tytułu umowy o pracę,

- 20 tys. zł z tytułu kontraktu menedżerskiego,

- 204 zł jako zwrot kosztów używania prywatnego samochodu w podróży odbytej w celu wykonania kontraktu (kwota 204 zł wynika z przemnożenia 260 przejechanych kilometrów przez obowiązującą stawkę za 1 km przebiegu, czyli 0,7846 zł),

- 46 zł z tytułu diet w podróży (23 zł za każdy dzień).

Ponieważ są to dwa odrębne źródła przychodów, więc firma A obliczy zaliczkę na podatek odrębnie z obu tytułów (uwzględniając dla każdego z nich odrębnie koszty uzyskania przychodu). Firma A potrąci więc:

- z tytułu umowy o pracę:

- składki na ubezpieczenia:

- emerytalne: 2000 zł x 9,76 proc. = 195,20 zł

- rentowe: 2000 zł x 6,5 proc. = 130 zł

- chorobowe: 2000 zł x 2,45 proc. = 49 zł

Razem składki finansowane z wynagrodzenia pana Adama: 2000 x 18,71 proc. = 374,20 zł

- podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne: 2000 zł - 374,20 zł = 1625,80 zł

- składka na ubezpieczenie zdrowotne: 1625,80 zł x 9 proc. = 146,32 zł

- część składki zdrowotnej odliczana od podatku: 1625,80 zł x 7,75 proc. = 126 zł

- koszty uzyskania przychodu (miesięcznie): 108,50 zł

- podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnego złotego): 2000 zł - 374,20 zł - 108,50 zł = 1517 zł

- kwota zmniejszająca zaliczkę na podatek (miesięcznie): 572,54 zł : 12 miesięcy = 47,71 zł

- zaliczka na podatek dochodowy, przy założeniu że dochody pana Adama mieszczą się w pierwszym przedziale skali podatkowej: (1517 zł x 19 proc.) - 47,71 zł = 240,52 zł

- zaliczka na podatek dochodowy do przekazania do urzędu skarbowego, czyli po odliczeniu części składki zdrowotnej (po zaokrągleniu do pełnego złotego): 240,52 zł - 126 zł = 115 zł

- wynagrodzenie netto pana Adama z tytułu umowy o pracę: 2000 zł - (374,20 zł + 146,32 zł + 115 zł) = 1364,48 zł

- z tytułu kontraktu:

- składki na ubezpieczenia - emerytalne: 20 000 zł x 9,76 proc. = 1952 zł

- rentowe: 20 000 zł x 6,5 proc. = 1300 zł

- chorobowe: 20 000 zł x 2,45 proc. = 490 zł

Razem składki finansowane z wynagrodzenia pana Adama: 20 000 x 18,71 proc. = 3742 zł

- podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne: 20 000 zł - 3742 zł = 16 258 zł

- składka na ubezpieczenie zdrowotne: 16 258 zł x 9 proc. = 1463, 22 zł

- część składki zdrowotnej odliczana od podatku: 16 258 zł x 7,75 proc. = 1260 zł

- koszty uzyskania przychodu (miesięcznie): 108,50 zł

- podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnego złotego): 20 000 zł - 3742 zł - 108,50 zł = 16 150 zł

- zaliczka na podatek dochodowy, przy założeniu że dochody pana Adama mieszczą się w pierwszym przedziale skali podatkowej: 16 150 zł x 19 proc. = 3068,50 zł

- zaliczka na podatek dochodowy do przekazania do urzędu skarbowego, czyli po odliczeniu części składki zdrowotnej (po zaokrągleniu do pełnego złotego): 3068,50 zł - 1260 zł = 1809 zł

- wynagrodzenie netto pana Adama z tytułu kontraktu: 20 000 zł - (3742 zł + 1463,22 zł + 1809 zł) = 12 985,78 zł

W sumie z obu tytułów pan Adam otrzyma: 1364,48 zł (z tytułu umowy o pracę) + 12 985,78 zł (z tytułu kontraktu) + 204 zł (jako zwrot kosztów używania prywatnego samochodu w podróży) + 46 zł (z tytułu diet w podróży) = 14 600,26 zł.

Natomiast firma X sfinansuje z własnych środków od sumy przychodów z umowy o pracę i z kontraktu:

- drugą połowę składki na ubezpieczenie emerytalne (9,76 proc.) i rentowe (6,50 proc.),

- składkę na ubezpieczenie wypadkowe - jej wysokość będzie zależeć od stopy procentowej tej składki obowiązującej dla firmy X,

- składkę na Fundusz Pracy (2,45 proc.),

- składkę na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (0,10 proc.).