Podatek od nieruchomości, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jest podatkiem od posiadania majątku. Nie można zaaprobować takiej wykładni, według której określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych.
Normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy, co wywodzi się z wyłączności ustawowej we wszystkich sprawach dotyczących regulacji obowiązków obywateli wobec państwa. Oceny tej nie zmienia to, że jest to obowiązek wobec gminy. Gmina w stosunku do podatnika występuje jako podmiot publiczny wyposażony we władztwo publicznoprawne, a z zasady wyłączności ustawy wynika to, iż ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku, w tym podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania i stawki (uchwała TK z 15 maja 1996 r., sygn. W 2/96, z odwołaniem się do uchwały TK z 6 września 1995 r., sygn. W 20/94, orzeczenia TK z 19 października 1988 r., sygn. Uw 4/88).
Sytuacja materialna
Naczelny Sąd Administracyjny nadal przypomina również, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a jego pobór zależny jest od faktu posiadania nieruchomości, zaś obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje bez względu na sposób, w jaki jest ona wykorzystywana, i bez względu na sytuację materialną podatnika, np. nie ma znaczenia fakt, iż podatnik nie osiągnął dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 16 marca 2023 r., sygn. III FSK 1540/22, zob. też wyrok NSA z 6 września 2018 r., sygn. II FSK 2410/16).
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. DzU z 2023 r., poz. 70, dalej u.p.o.l.) podstawę opodatkowania stanowi: (pkt 1) dla gruntów – powierzchnia, (pkt 2) dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa, (pkt 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4–6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
W zakresie metrażu, ustalania powierzchni, w judykaturze podniesiono, że organy podatkowe, ustalając wymiar podatku od nieruchomości, są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków. Tak długo, jak długo znajdujący się w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Faktyczne obmiary dokonywane przez organy podatkowe czy przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków.
Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tej ewidencji, ale dopiero wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej, choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji, powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania (wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. III FSK 986/21, z odwołaniem się do wyroku NSA z 10 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 2399/17, zob. też wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. III FSK 994/21). Powoływane w toku postępowania podatkowego argumenty dotyczące odmiennie obliczonej powierzchni nieruchomości, części wspólnych nieruchomości są bez znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości.
Jeśli strona dostrzega niezgodność między danymi rzeczywistymi a odnotowanymi w rejestrze oraz księdze wieczystej i pragnie doprowadzić do ich zmiany, to musi uczynić to w ramach stosownych postępowań (art. 10 ust. 1 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, t. j. DzU z 2023 r., poz. 146 z późn. zm., art. 22 ust. 2 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, t.j. DzU z 2021 r., poz. 1990 z późn. zm.). Nie jest polem takich akcji postępowanie podatkowe, podczas którego organy są związane regułami i domniemaniami przewidzianymi w powyższych ustawach. Z kolei sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów organów administracji, natomiast nie ustala faktów i w zasadzie nie przeprowadza postępowania dowodowego (wyrok WSA w Łodzi z 11 stycznia 2023 r., I SA/Łd 741/21).
Kwestia amortyzacji
W przypadku budowli w orzecznictwie zauważono m.in., że w odniesieniu do budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego.
Jeśli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku podatkowego, to stanowi ją wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego, a jeśli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to stanowi ją wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Kryterium różnicującym sposób ustalania podstawy opodatkowania w omawianym przypadku jest po pierwsze data powstania obowiązku podatkowego, a po drugie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli w dacie powstania obowiązku podatkowego (przypadającej na pierwszy dzień roku podatkowego czy na inny dzień w ciągu roku podatkowego) ustalono wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, to ona stanowi podstawę opodatkowania budowli. Przy czym, jeśli na dzień powstania obowiązku podatkowego wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji nie ustalono, to podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa budowli (wyrok NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. III FSK 2887/21, zob. też wyrok NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. III FSK 183/21).
Zauważono też, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, podobnie jak dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być ustalana bez uwzględnienia dokonanych odpisów amortyzacyjnych, za czym poza wykładnią językową przemawia także wykładnia funkcjonalna. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane (wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. III FSK 3308/21, zob. też wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., sygn. III FSK 3505/21). Wartość budowli może być określona na podstawie deklaracji poprzedzającej rok podatkowy, za który zobowiązanie ma być określone (wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., sygn. III FSK 14/21, wraz z orzecznictwem powołanym w jego uzasadnieniu).
Ustalanie stawek
Artykuł 5 ust. 1 u.p.o.l. stanowi wykonanie art. 168 Konstytucji RP i określa upoważnienie organów jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości stawek w podatku od nieruchomości, określając wysokość maksymalną tych stawek w zależności od rodzaju lub sposobu wykorzystania gruntu.
Określenie wysokości stawek stosowanych na obszarze działania danej jednostki samorządu terytorialnego następuje – jak wynika z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. – w uchwale podjętej przez odpowiednią radę gminy i na tej podstawie określana jest wysokość zobowiązania podatkowego, a ewentualnie przepis tej uchwały mógłby zostać naruszony poprzez przyjęcie stawki niewłaściwej do obliczenia zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 11 lutego 2020 r., sygn. II FSK 1959/19).
W orzecznictwie wywiedziono też, że z przepisów u.p.o.l. wynika samodzielność rady gminy w kwestiach ustalania wysokości stawek podatku od nieruchomości i jest to zasadą. Ustawodawca ustalił górne i dolne granice stawek, upoważnił radę gminy do różnicowania wysokości stawek, dał radom gmin możliwość wprowadzania zwolnień przedmiotowych od podatku.
Z ujęcia systemowego tych regulacji można wyprowadzić wniosek, że ingerencja rady gminy w wysokość ustalanej stawki podatku od nieruchomości z przyczyn przedmiotowych może być wielostopniowa. Rada gminy może ustalić jednolitą stawkę podatku dla określonych przedmiotów opodatkowania, np. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, może zróżnicować stawkę podatku dla tej kategorii gruntów i może zwolnić z podatków określoną kategorię gruntów, co zależy wyłącznie od uznania rady gminy. Analizując aspekty konstytucyjnoprawne, podniesiono przy tym, że konstytucyjna zasada równości wobec prawa polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowani równo, więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.
Sprawą podstawową dla oceny dochowania zasady równości jest ustalenie cechy istotnej, z uwagi na którą ustawodawca w przepisach prawa dokonał zróżnicowania sytuacji prawnej adresatów. Różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją RP, jeśli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego.
W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości, dopuszczając zróżnicowanie w prawie, o ile jest ono uzasadnione. W poszukiwaniu takiego uzasadnienia wskazywano kryteria racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości dokonywanych zróżnicowań.
Wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonujących kryteriach, które: (1) muszą mieć charakter relewantny, pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma, oraz służyć realizacji tego celu i treści, czyli wprowadzane zróżnicowania muszą mieć charakter racjonalnie uzasadniony; nie wolno ich dokonywać według dowolnie ustalonego kryterium; (2) muszą mieć charakter proporcjonalny, więc waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych; (3) muszą pozostawać w jakimś związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. II FSK 3225/16, wraz z orzecznictwem powołanym w jego uzasadnieniu).
Moment powstania obowiązku
Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Sytuację szczególną ustawodawca przewidział dla przypadków, w których obowiązek podatkowy wiąże się z istnieniem nowo wybudowanego budynku – obowiązek ten powstaje wówczas z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku przed ostatecznym wykończeniem. Sformułowanie „istnienie budynku” wskazuje na to, że ustawodawca hipotezą omawianej normy prawnej objął element o charakterze przedmiotowym. Trudno doszukać się w tym uregulowaniu kryterium podmiotowego, które różnicowałoby sytuację podatników ze względu na sposób wejścia we własność lub posiadanie budynku (budowli), tj. wybudowanie albo nabycie. Odmienna wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadziłaby do tego, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego następowałoby w sposób niewyrażony w ustawie i taki, którego zwykły podatnik nie byłby w stanie sam wyprowadzić z przepisów prawa (wyrok NSA z 9 października 2018 r., sygn. II FSK 1266/18).
W innym orzeczeniu zauważono też, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku, a o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania (wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. III FSK 4314/21, zob. też wyroki NSA z 7 października 2021 r., sygn. III FSK 121/21, z 27 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3250/16, z 4 września 2018 r., sygn. II FSK 2344/16). Podniesiono też, że spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli, budynku lub ich części (wyrok NSA z 8 marca 2016 r., sygn. II FSK 6/14).
Jedna inwestycja
Na uwagę zasługuje też wypowiedź dotycząca sytuacji budowli składających się na jedną inwestycję. Jeśli budowa niektórych budowli w ramach prowadzonej inwestycji zostanie zakończona w określonym momencie, to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do tych budowli powstaje niezależnie od tego, że cała inwestycja zostanie oddana do eksploatacji po wybudowaniu wszystkich obiektów i ich próbnym rozruchu oraz tego, iż zostaną one ujęte w ewidencji środków trwałych (wyrok NSA z 27 lutego 2018 r., sygn. II FSK 350/16, na temat zakończenia budowy, opodatkowania całości budynku po rozpoczęciu użytkowania jego części zob. też wyroki NSA z 5 maja 2017 r., sygn. II FSK 1039/15, z 5 maja 2017 r., sygn. II FSK 1041/15, z 12 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 3785/14, z 8 maja 2014 r., sygn. II FSK 1228/12, z 10 marca 2006 r., sygn. II OSK 625/05).
Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje bez względu na sposób, w jaki jest ona wykorzystywana. Jeśli strona posiada nieruchomość, to nie ma znaczenia, że jej nie użytkuje, np. ze względu na zalanie i brak przeprowadzenia remontu. Zły stan techniczny budynków, które mimo ich nieużytkowania nie straciły cech budynku, nie ma wpływu na wymiar podatku od nieruchomości; obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości i tak powstaje (wyrok NSA z 6 września 2018 r., II FSK 2333/16, z odwołaniem się do wyroków NSA z 17 marca 2009 r., II FSK 500/08, z 15 października 2010 r., II FSK 686/09, zob. też wyroki NSA z 6 września 2018 r., II FSK 2360/16, z 4 kwietnia 2018 r., II FSK 2343/17).
Dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
Zobowiązaniem podatkowym jest z kolei wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie i w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (wyrok NSA z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 537/17).
W odniesieniu do podatnika będącego osobą prawną zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., II FSK 437/18).
Autor jest radcą prawnym, doktorem i wykładowcą Uczelni Łazarskiego w Warszawie