Stanowisko takie zajął dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2021 r. (0114-KDIP1 -3.4012.187.2021.1.JG).
Z wnioskiem o interpretację wystąpiła spółka, która prowadzi działalność w zakresie produkcji betonu towarowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera m.in. umowy, na podstawie których wytwarza i/lub dostarcza na rzecz odbiorców beton towarowy. W celu zabezpieczenia roszczeń spółki z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez kontrahentów, część umów zawieranych przez spółkę przewiduje obowiązek wpłaty przez kontrahenta na jej rzecz kaucji.
W ocenie wnioskodawcy, wpłata kaucji przez kontrahentów nie prowadzi po stronie spółki do powstania obowiązku podatkowego w VAT. Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, a zatem jej otrzymanie nie generuje powstania obowiązku podatkowego. Stanowisko to podzielił organ podatkowy wskazując, że kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana kontrahentowi po wykonaniu usługi nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, gdyż nie jest zapłatą z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT.
Oceniając charakter kaucji na płaszczyźnie podatku od towarów i usług nie sposób nie odnieść się do jej istoty prawnej. Z prawnego punktu widzenia kaucja jako instrument prawidłowego wykonania obowiązków umownych może przybrać postać zarówno odrębnej umowy, jak i dodatkowego zastrzeżenia zawartego w umowie. Nie jest ona przy tym wynagrodzeniem z tytułu zawartej umowy i ma charakter zwrotny, co oznacza, że po wykonaniu zobowiązania umownego co do zasady podlega ona zwrotowi wpłacającemu. Co równie istotne ma ona charakter odrębny od zaliczki, zadatku czy przedpłaty i pojęć tych nie należy utożsamiać. Ma to swoje konsekwencje w VAT.
Opodatkowaniu VAT podlega bowiem m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podstawę opodatkowania stanowi przy tym co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub też ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Ponadto, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
Szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego ustawa VAT przewiduje przy tym w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, który to wskazuje, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek czy ratę to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Regulacja ta nie znajdzie jednak zastosowania do kaucji, która nie mieści się we wskazanym zakresie.
Podkreśla się także przy tym, że co do zasady warunkiem koniecznym dla możliwości opodatkowania danej czynności VAT jako dostawy towarów lub świadczenia usług jest jednak istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tymi czynnościami a należnym sprzedawcy wynagrodzeniem. Zapłacone kwoty powinny bowiem stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za określoną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub też pomiędzy stronami dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń. Innymi słowy, otrzymana zapłata powinna być następstwem wykonania przez sprzedającego określonego świadczenia. Relacja ta, co do zasady, nie zachodzi między wpłatą kaucji, a usługą realizowaną przez sprzedawcę w ramach umowy zasadniczej, dla zabezpieczenia której została ona ustanowiona. Wpłacona kaucja nie stanowi bowiem w takim przypadku wynagrodzenia należnego z tytułu zawartej umowy. Z tych względów przyjmuje się, że jej wpłata nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT.
zdaniem autorki
Oliwia Kasińska, doradca podatkowy, konsultantka w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
W praktyce zdarzają się sytuacje, w których otrzymana od nabywcy kaucja zostaje następnie zatrzymana w związku z nienależytym wywiązywaniem się przez kontrahenta z jego obowiązków umownych. Zatrzymana kaucja może spełniać w takich przypadkach funkcje odszkodowawczą/kary umownej, które to pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Z tego względu przyjmuje się, że zdarzenie to co do zasady nie powinno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.
Mogą zdarzyć się jednak sytuacje, że kaucja zostanie zaliczona na poczet przyszłych dostaw towarów czy świadczenia usług. W takiej sytuacji, może ona stanowić tzw. zaliczkę generującą powstanie obowiązku podatkowego.
Mając to na uwadze, sposób opodatkowania kaucji na gruncie VAT może niejednokrotnie okazać się bardzo problematyczny i stąd zalecana jest analiza konkretnych przypadków.
