Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 18 czerwca 2026 r. (0111-KDIB1-2.4010.108.2026.2.END) ocenił skutki podatkowe czterech umów zawartych przez fundację rodzinną z fundatorem, artystą wykonawcą. Trzy pierwsze przenosiły na fundację autorskie prawa majątkowe do utworów oraz prawa pokrewne do artystycznych wykonań, fonogramów i wideogramów. Czwarta, nazwana umową o zarządzanie i komercjalizację wizerunku, upoważniała fundację do wyłącznego zarządzania wizerunkiem fundatora i do udzielania w jego imieniu zgody na rozpowszechnianie wizerunku w celach komercyjnych, promocyjnych, reklamowych i informacyjnych.

Wizerunek zdefiniowano w tej umowie szeroko. Objęto nim dostrzegalne cechy fizyczne pozwalające zidentyfikować fundatora, w tym postać, twarz, profil, głos i sposób poruszania się, a także fotografie, nagrania wideo z koncertów i planów filmowych, awatary cyfrowe, podobizny wygenerowane przez sztuczną inteligencję, autograf oraz znaki graficzne identyfikujące artystę.

Dochody z trzech pierwszych umów organ zaliczył do dozwolonego udostępniania mienia do korzystania (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o fundacji rodzinnej, u.f.r.), objętego zwolnieniem podmiotowym (art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT), a wobec podmiotów powiązanych prowadzących działalność gospodarczą stawką 19 proc. (art. 6 ust. 8 ustawy o CIT). Dochody z umowy czwartej organ uznał za opodatkowane stawką sankcyjną 25 proc. (art. 24r ust. 1 ustawy o CIT), i to niezależnie od tego, kto jest kontrahentem. Uzasadnił to tym, że udostępnianie wizerunku fundatora dla celów komercyjnych stanowi innego rodzaju działalność o charakterze usługowym, która nie mieści się w zamkniętym katalogu z art. 5 ust. 1 u.f.r.

Rozstrzygnięcie jest prawidłowe i na tle tego stanu faktycznego trudne do podważenia. Uzasadnienie wykracza jednak poza tę sprawę. W jednej kategorii i w jednej umowie znalazły się składniki niezbywalne oraz takie, których zbywalność nie budzi wątpliwości, a zdanie o działalności usługowej organ sformułował na poziomie ogólności, który zapowiada powielanie go w kolejnych sprawach.

Czym jest mienie fundacji rodzinnej

Ustawa o fundacji rodzinnej nie definiuje mienia. Znaczenie ma zatem definicja kodeksowa, zgodnie z którą mieniem jest własność i inne prawa majątkowe (art. 44 k.c.). O tym, czy dany składnik może być przez fundację udostępniany w ramach dozwolonej działalności, przesądzają trzy cechy. Prawo musi mieć charakter majątkowy, być zbywalne albo przynajmniej ustanawialne na rzecz innego podmiotu, co wyklucza prawa ściśle związane z uprawnionym, i należeć do majątku fundacji, bo udostępnić można tylko to, czym się dysponuje.

Katalog z art. 5 ust. 1 u.f.r. ma charakter zamknięty, ale jego pkt 2, obejmujący najem, dzierżawę i udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie, mieści w sobie też licencję. Warunkiem pozostaje jednak istnienie mienia po stronie fundacji.

Dlaczego wizerunek nie może być mieniem

Wizerunek jest dobrem osobistym człowieka wymienionym wprost w kodeksie cywilnym (art. 23 k.c.), a reguły jego rozpowszechniania określa prawo autorskie, zasadniczo uzależniając je od zezwolenia osoby przedstawionej (art. 81 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, u.p.a.). Przepis ten nie przyznaje jednak żadnego prawa własności intelektualnej do wizerunku. Wizerunek nie jest dobrem intelektualnym w takim znaczeniu, jak utwór czy wynalazek, ponieważ jego cechy nie powstają w rezultacie aktu twórczego.

Konsekwencje tej kwalifikacji są dla omawianego zagadnienia rozstrzygające. Prawo do wizerunku ma charakter osobisty i niezbywalny, więc wizerunku nie można sprzedać, darować ani wnieść do fundacji rodzinnej. Zezwolenie na rozpowszechnianie nie jest rozporządzeniem prawem majątkowym, a oświadczeniem woli stanowiącym jednostronną czynność prawną lub element umowy. Rodzi ono upoważnienie do korzystania z cudzego wizerunku i zobowiązanie osoby przedstawionej do znoszenia tego korzystania.

W komentowanej sprawie wizerunek nie został do fundacji wniesiony, a fundacja została jedynie upoważniona do zarządzania nim i do udzielania zgód w imieniu fundatora. Udostępniała więc cudze dobro osobiste, a nie własne mienie. Trafna jest przy tym kwalifikacja usługowa, choć z powodu, którego organ nie wyeksponował: fundacja pozyskiwała kontrahentów, negocjowała warunki i składała oświadczenia w cudzym imieniu, co stanowi połączenie pośrednictwa z zarządzaniem. Takich czynności katalog z art. 5 ust. 1 u.f.r. nie obejmuje w żadnym punkcie.

Materiał wizerunkowy

Definicja przyjęta w umowie o zarządzanie i komercjalizację wizerunku podporządkowała całe wyliczenie jednemu pojęciu, czyli dostrzegalnym cechom fizycznym fundatora utrwalonym w dowolnej formie. Objęła przez to dwie warstwy o odmiennym statusie prawnym. Pierwszą stanowią same cechy fizyczne identyfikujące fundatora. Ta warstwa jest niezbywalna. Drugą tworzą ich utrwalenia, czyli fotografie i nagrania wideo. Tu zbywalność nie budzi wątpliwości. Rozróżnienie to potwierdzały sądy administracyjne, wskazując, że prawa autorskie nie dotyczą wizerunku danej osoby, a utworu, który staje się przedmiotem prawa autorskiego, o ile przedstawienie tego wizerunku ma indywidualny i twórczy charakter.

Fotografia z udziałem fundatora, jeśli ma taki właśnie charakter, jest utworem fotograficznym (art. 1 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), a nagranie wideo utworem audiowizualnym (art. 1 ust. 2 pkt 9 u.p.a.) lub co najmniej wideogramem, czyli przedmiotem praw pokrewnych producenta (art. 94 ust. 2 i 4 u.p.a.). Są to prawa tego samego rodzaju co objęte umowami pierwszą, drugą i trzecią, które organ zaakceptował jako mienie fundacji. Znak graficzny identyfikujący artystę może być utworem plastycznym (art. 1 ust. 2 pkt 2 u.p.a.), a po rejestracji przedmiotem zbywalnego prawa ochronnego na znak towarowy (art. 162 ust. 1 ustawy – Prawo własności przemysłowej). Piśmiennictwo wskazuje dla takich oznaczeń właśnie ten reżim ochrony, a nie przepisy o wizerunku.

Autograf i znaki graficzne identyfikujące artystę nie mieszczą się natomiast w żadnej z tych dwóch warstw, bo nie utrwalają cech fizycznych fundatora. W wyliczeniu znalazły się wbrew części ogólnej definicji. Ich wykorzystanie w kampanii reklamowej nie jest rozpowszechnianiem wizerunku, więc nie wymaga zezwolenia osoby przedstawionej (art. 81 ust. 1 u.p.a.), a jedyną podstawą korzystania pozostaje licencja do prawa zbywalnego, o ile mają walor utworu lub stanowią znak towarowy.

Osobno przedstawiają się awatary cyfrowe i podobizny wygenerowane przez AI, które umowa również objęła definicją wizerunku. Przyjmuje się, że materiał taki jest utworem wtedy, gdy powstał z twórczym udziałem człowieka. Wygenerowany z użyciem modeli AI nie tworzy więc automatycznie po stronie fundacji żadnego prawa majątkowego, choć jego rozpowszechnianie wymaga zgody fundatora, o ile pozwala go rozpoznać. Organ nie mógł jednak korygować definicji przyjętej przez wnioskodawcę. W postępowaniu interpretacyjnym wiąże stan faktyczny przedstawiony we wniosku (art. 14b § 3 ordynacji podatkowej). Skoro wnioskodawca objął jednym pojęciem i jedną umową składniki niezbywalne oraz zbywalne, a pytanie sformułował zbiorczo, odpowiedź mogła być tylko zbiorcza.

Skutkiem było objęcie stawką sankcyjną również praw zbywalnych, przedstawiających samodzielną wartość. O stawce przesądziła więc redakcja umowy, a nie charakter prawny jej przedmiotu.

Organ nie odróżnił wizerunku chronionego jako dobro osobiste od pojęcia zdefiniowanego w umowie, której dotyczył wniosek o interpretację, i wypowiedział się o wizerunku bez takiego zastrzeżenia. Tak ujęta teza może być powoływana w kolejnych sprawach również wobec składników, które charakteru wizerunku nie mają, a do tej kategorii trafiły za sprawą regulacji umownej i treści wniosku.

Trzy modele umów

Skoro zezwolenie na rozpowszechnianie wizerunku nie jest rozporządzeniem prawem majątkowym, każda umowa o korzystanie z wizerunku pozostaje umową nienazwaną (art. 353¹ k.c.). W praktyce obrotu spotyka się trzy warianty, a każdy prowadzi do innego skutku podatkowego po stronie fundacji rodzinnej.

W modelu quasilicencyjnym przedmiotem umowy jest zgoda na korzystanie z gotowego materiału, z oznaczeniem pól eksploatacji, czasu i terytorium, bez obowiązku działania po stronie osoby, której wizerunek dotyczy, a świadczeniem głównym pozostaje znoszenie korzystania. Jeżeli fundacja ma prawa majątkowe do tego materiału, udostępnia własne mienie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., a dochód korzysta ze zwolnienia albo, w relacjach z podmiotami powiązanymi prowadzącymi działalność gospodarczą, podlega stawce 19 proc.

W modelu usługowym fundator zobowiązuje się do działania, np. do udziału w sesji, w wydarzeniu albo do publikacji treści promocyjnych, a zezwolenie obejmuje tyle, ile potrzeba do wykonania usługi, i wygasa wraz z jej zakończeniem. Wynagrodzenie jest zapłatą za usługę, tym samym dochód fundacji wykracza poza katalog z art. 5 ust. 1 u.f.r. i podlega stawce 25 proc.

W modelu mieszanym, dominującym w długoterminowych umowach reklamowych i sponsoringowych, fundator wykonuje takie czynności, a kontrahent zachowuje prawo korzystania z powstałych zdjęć i nagrań także po ich zakończeniu. Wynagrodzenie obejmuje wtedy dwa różne świadczenia, więc jego podział jest konieczny.

Rozróżnienie to wynika z konstrukcji art. 81 u.p.a., w którym zapłata za pozowanie niejako zastępuje zezwolenie, natomiast zapłata za kompleksową usługę takiego skutku nie ma. Charakteru usługowego nie domniemywa się przy tym z samego przedmiotu umowy, lecz musi on wynikać z jej treści.

Jak zbudować to poprawnie

W fundacji rodzinnej optymalny byłby model quasilicencyjny, a jego zastosowanie wymagałoby spełnienia kilku warunków. Poprawa definicji wizerunku w umowie jest jednym z koniecznych działań, ale sama w sobie niczego tu nie zmieni. Fundacja rodzinna powinna stać się właścicielem konkretnych praw, a nie jedynie zarządcą cudzego dobra osobistego. Oznacza to nabycie autorskich praw majątkowych do fotografii od ich twórcy, praw pokrewnych do wideogramu od producenta oraz rejestrację znaku towarowego na fundację, a gdy materiał wizerunkowy dopiero powstaje, zamówienie, za zgodą fundatora na wykorzystanie w tym celu jego wizerunku, i sfinansowanie wykonania z przeniesieniem praw przez wykonawców (fotografa, producenta nagrania, grafika) na fundację.

Samo licencjonowanie tych praw od fundatora zamiast ich nabycia rodzi dodatkowy koszt. Opłaty za korzystanie z praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT, płacone przez fundację fundatorowi lub podmiotowi powiązanemu, stanowią ukryte zyski opodatkowane stawką 15 proc. (art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. b ustawy o CIT).

Zezwolenia na rozpowszechnianie wizerunku fundator powinien udzielać kontrahentom bezpośrednio, odpłatnie albo nieodpłatnie, zależnie od uzgodnień stron. Do fundacji trafia wówczas wyłącznie opłata licencyjna za korzystanie z materiału, do którego ma prawa. Znika konstrukcja pełnomocnictwa, która przesądziła o wyniku komentowanej sprawy, a wraz z nią pośrednictwo i zarządzanie dobrem osobistym i mieniem fundatora po stronie fundacji.

Cały ten układ jest wiarygodny wtedy, gdy fundacja dysponuje materiałem o samodzielnej wartości, czyli archiwum zdjęć, nagrań, oznaczeń i innych materiałów lub znakami towarowymi, do których fundacja ma prawa, a nie jedną sesją wykonaną pod daną kampanię. Tam, gdzie fundator takiego dorobku nie ma, dochodu z komercjalizacji rozpoznawalności nie da się wprowadzić do fundacji bez stawki 25 proc. i żadna redakcja umowy tego nie naprawi.

Właściwym miejscem dla ta­kich dochodów pozostaje fundator albo spółka, w której fundacja obejmie udziały.

autorki: Beata Krzyżagórska-Żurek, adwokat, partner zarządzająca Krzyżagórska Łoboda sp.p.

Małgorzata Dąbrowska, adwokat współpracujący z kancelarią Krzyżagórska Łoboda sp.p.