- Na początku stycznia zawarliśmy z jedną osobę dwie umowy-zlecenia – jedną na kwotę 500 zł, a drugą na 150 zł. Pod koniec miesiąca przyjęliśmy ją do pracy na 1/2 etatu. Za ten miesiąc otrzyma wynagrodzenie w kwocie 380 zł. Na koniec stycznia br. dostanie  pensję i wynagrodzenia z obu umów cywilnych. Jak rozliczyć te trzy przychody z podatku i składek? Czy składkę zdrowotną przy etacie obniżyć do wysokości zaliczki na podatek?

– pyta czytelnik.

Za styczeń br. składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od umów zleceń i z etatu należy rozliczyć odrębnie w raportach ZUS RCA z kodami ubezpieczeniowymi właściwymi dla zleceniobiorcy (04 11 xx) i pracownika (01 10 xx).  Należności na  ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z tytułu umowy zlecenia opodatkowanej ryczałtowo można odliczyć przy obliczaniu zaliczki na podatek z „droższej” umowy, jeżeli wszystkie składki (z obu umów) płatnik pobierze w tym samym miesiącu.

Zlecenie i etat = etat

Każda umowa cywilnoprawna, np. zlecenia czy o dzieło, zawarta z własnym pracodawcą, z którym zleceniobiorca pozostaje w stosunku pracy lub zawarta z innym podmiotem, ale wykonywana na rzecz macierzystego zakładu pracy, jest w oczach ZUS traktowana jak umowa o pracę (art. 8 ust. 2a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tekst jedn. DzU z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm.; dalej ustawa o sus).

W konsekwencji umowa zlecenia podlega obowiązkowo wszystkim składkom społecznym oraz zdrowotnej, bez względu na kwotę, na jaką opiewa, czy okres jej trwania. Zawarcie dodatkowo umowy zlecenia z pracownikiem nie wymaga odrębnego zgłoszenia w ZUS do ubezpieczeń. Różnica jest tylko taka, że wszystkie składki należy naliczać od skumulowanej podstawy wymiaru (przychód ze zlecenia + z etatu).

Jednak w tym przypadku obie umowy zlecenia zakończyły się przed zawarciem umowy o pracę. Dlatego składki z obu różnych tytułów (zlecenie i stosunek pracy) należy rozliczyć oddzielnie – w dwóch raportach RCA z odrębnymi kodami tytułu do ubezpieczenia po wcześniejszym wyrejestrowaniu tej osoby z ZUS jako zleceniobiorcy oraz zgłoszeniu jej jako pracownika.

Zdrowotnej czasem mniej

Podstawą wymiaru składki zdrowotnej u pracownika jest podstawa wymiaru składek społecznych, ale po odliczeniu części tych składek potrącanych z dochodu pracownika (łącznie zwykle 13,71 proc.). Jednak czasem trzeba uważać na kwotę wykazanej w raporcie ZUS RCA składki zdrowotnej należnej ZUS. Szczególnie w sytuacji, gdy wynagrodzenie z etatu jest niskie ze względu na niepełny wymiar czasu pracy albo zatrudnienie w trakcie miesiąca.

Nie można automatycznie naliczyć 9 proc. od podstawy składki na zdrowie. W przypadku bowiem, gdy składka na ubezpieczenie zdrowotne obliczona przez płatnika będącego pracodawcą czy zleceniodawcą jest wyższa od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonej przez tego płatnika zgodnie z przepisami ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), składkę obliczoną za poszczególne miesiące trzeba obniżyć do wysokości tej zaliczki.

Oczywiście mamy tu kilka wyjątków, kiedy składki się nie obniża. Dotyczy to m.in. pracowników oddelegowanych do pracy za granicę, którym płatnik nie pobiera zaliczek lub też zleceniobiorców, których przychody są opodatkowane podatkiem zryczałtowanym. Wówczas składka musi był opłacona w całości. Jak wyniknie z dalszych obliczeń, składkę zdrowotną z etatu należy obniżyć do wysokości zaliczki podatkowej, czyli do 0 zł. ZUS dostanie więc tylko składki zdrowotne z obu umów zleceń.

Dla celów podatkowych, zaliczki od dochodu ze stosunku pracy i ze zlecenia są obliczane inaczej, bo to dwa odrębne źródła przychodów. Etat rozliczamy na liście płac, a zlecenie w oparciu o rachunek zleceniobiorcy. Dlatego składkę zdrowotną od umowy o pracę przyrównujemy do zaliczki obliczonej od dochodu z zatrudnienia, a składkę ze zlecenia – do zaliczki od dochodu z działalności wykonywanej osobiście.

Odliczenia od dochodu i podatku

Zarówno pracownika, jak i zleceniobiorcę rozlicza ze składek płatnik, czyli firma zatrudniająca.

To on oblicza, potrąca z dochodu zatrudnionego i opłaca należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy (art. 46 ustawy o sus). Składki za dany miesiąc należne są od wszystkich przychodów stanowiących podstawę ich wymiaru, wypłaconych lub postawionych do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia tego miesiąca.

Zatem od trzech wynagrodzeń: z umów zleceń zawartych w styczniu i umowy o pracę zakład musi naliczyć i opłacić składki, jeżeli wynagrodzenia te zostały wypłacone w tym miesiącu.

Składki na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne, potrącone przez płatnika z dochodu pracownika czy zleceniobiorcy, podlegają odliczeniu przy obliczaniu podatku dochodowego. Co do zasady wpływają na wysokość podatku wpłacanego do urzędu skarbowego przez płatnika.

Składki społeczne mogą być odliczone tylko od dochodu podatnika, a składka zdrowotna od podatku i w wysokości nieprzekraczającej 7,75 proc. podstawy wymiaru (mimo że dla ZUS składka wynosi 9 proc.).

Składki na ubezpieczenia społeczne generalnie wolno odliczać od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, tzn. według stawek z tabeli skali podatkowej, czy też jednolitej stawki 19 proc., choć ten ostatni sposób opodatkowania nie dotyczy pracowników czy zleceniobiorców.

Z kolei składka zdrowotna może być odliczona od podatku ustalonego w formie zaliczki. Oznacza to, że nie zawsze składki potrącone przez płatnika zgodnie z przepisami ustawy systemowej i ustawy zdrowotnej można odliczyć ustalając należność dla fiskusa. Dotyczy to m.in. niektórych przychodów opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym.

Przychody z działalności wykonywanej osobiście – np. z tzw. drobnych umów zleceń – właśnie do nich należą. Jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł, od przychodu pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości

18 proc. (art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn. DzU z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej updof). Podatek ryczałtowy naliczamy wówczas bezpośrednio od przychodu, bez pomniejszania go o koszty uzyskania i bez odliczania składek społecznych (art. 30 ust. 3 updof). Sam ryczałt nie może być natomiast pomniejszony o składkę zdrowotną.

Uwaga!

Umowa zlecenia zawarta między pracownikiem i pracodawcą zawsze jest opodatkowana zaliczkowo, bez względu na kwotę. Obie umowy muszą jednak trwać równocześnie.

Nie oznacza to jednak, że podatnik automatycznie traci możliwość odliczenia składek, które sfinansował. Jeżeli bowiem osiągnął w danym roku podatkowym inne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych (zaliczkowo) np. ze stosunku pracy czy innej, większej umowy zlecenia, to ma prawo w zeznaniu rocznym odliczyć składki należne i zapłacone od przychodu opodatkowanego ryczałtem. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego zastrzeżenia, że składki mogą być odliczane tylko w ramach tego samego źródła przychodu i tak samo opodatkowanego.

Jak rozliczyć styczeń

Z pytania wynika, że oprócz etatu, pracownik wykonywał w styczniu jeszcze dwie umowy zlecenia opodatkowane według odmiennych zasad. Tańsza umowa – na kwotę 150 zł – powinna być opodatkowana ryczałtowo, a druga – na 500 zł - zaliczkowo.

Zaliczkę na podatek w wysokości 18 proc. płatnik oblicza od dochodu, a więc przychodu uzyskanego w danym miesiącu przez zleceniobiorcę, pomniejszonego o 20-proc. koszty jego uzyskania oraz o potrącone przez płatnika w tym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne (art. 41 ust. 1 updof). Składka zdrowotna potrącona również przez płatnika w tym miesiącu obniża zaś kwotę zaliczki.

Składek z „drobniejszej” umowy nie można odliczyć ze względu na opodatkowanie ryczałtem. Ale płatnik może je uwzględnić ustalając zaliczkę podatkową od wynagrodzenia z umowy na kwotę 500 zł. Składki z obu umów zostaną bowiem potrącone przez tego samego płatnika i w tym samym miesiącu. Nie będzie więc żadnym naruszeniem odliczenie składek z umowy ryczałtowej już w styczniu, skoro podatnik osiągnął jednocześnie dochody opodatkowane na zasadach ogólnych.

Zaliczkę od wynagrodzenia ze stosunku pracy ustalamy natomiast normalnie, tak jak co miesiąc – czyli z obniżeniem składki zdrowotnej do poziomu zaliczki.

W tabeli przedstawiamy, jak powinno wyglądać rozliczenie każdej z umów, z założeniem, że osoba:

• jako zleceniobiorca podlegała ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym obowiązkowo oraz chorobowemu dobrowolnie,

• jako pracownik ma prawo do zwykłych kosztów uzyskania przychodów oraz złożyła PIT-2 w sprawie kwoty zmniejszającej zaliczkę na podatek.

Składki społeczne za styczeń należy wykazać w raportach RCA z kodem tytułu ubezpieczenia:

• 04 11 xx – 89,12 zł (20,57 zł + 68,55 zł)

• 01 10 xx – 52,10 zł, a składki zdrowotne z kodem:

• 04 11 xx w wysokości 50,48 zł (38,83 zł + 11,65 zł)

• 01 10 xx – 0 zł