Według przepisów ustawy o CIT, czynności wykonywane w ramach konsorcjum traktowane są zazwyczaj jako czynności realizowane w formie wspólnego przedsięwzięcia. Oznacza to, że przychody uzyskane przez konsorcjum każdy uczestnik powinien rozpoznać proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Proporcja stosowana do podziału zysków pomiędzy podmioty uczestniczące w konsorcjum powinna być stosowana również do podziału poniesionych kosztów w ramach podejmowanych czynności.

Rozliczając osiągane przychody oraz odpowiednio ponoszone koszty w związku z realizacją zadań w ramach konsorcjum, podatnicy powinni uwzględnić regulacje, które w sposób szczególny traktują kwestie rozliczeń tego rodzaju przedsięwzięć. Według przepisów ustawy o CIT, realizacja wspólnego celu za pośrednictwem ustanowionego konsorcjum traktowana jest co do zasady jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 tej ustawy.

Ustalenia umowne i współkontrola

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji legalnej pojęcia „wspólne przedsięwzięcie". Próby jego zdefiniowania były jednak wielokrotnie podejmowane w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 14 maja 2020 r. (0114-KDIP2-1.4010.56.2020.7.JF) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się". Dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne, aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu (zob. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 grudnia 2019 r., 0114-KDIP2-2.4010.413.2019.3.AG).

Proporcjonalny podział

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Jednocześnie, jeżeli brak jest przeciwnego dowodu, to przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Analogiczne zasady stosuje się również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 ustawy o CIT).

PRZYKŁAD:

Dwie spółki prawa handlowego zawarły umowę konsorcjum, które spełniało przesłanki wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Celem konsorcjum było wystartowanie w przetargu na budowę odcinka drogi krajowej. W umowie zawarto szczegółowe regulacje dotyczące kwestii rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum, w tym wskazano, że udział w zysku z tytułu realizacji wspólnego projektu – budowy drogi, przypadający na każdego uczestnika będzie wynosił 50 proc. Umowa wskazywała jednego z konsorcjantów jako lidera konsorcjum, reprezentującego konsorcjum w kontaktach z kontrahentami.

W tym przypadku uczestnicy konsorcjum powinni rozpoznawać przychód w wysokości 1/2 wszystkich przychodów konsorcjum. Reguła powinna być stosowana niezależnie od tego, czy cała kwota wynagrodzenia zostanie przekazana bezpośrednio na rachunek bankowy jednego z uczestników, np. lidera konsorcjum, do którego obowiązków należy wystawianie faktur w imieniu konsorcjum. W takiej sytuacji, lider konsorcjum będzie bowiem zobowiązany do przekazania części uzyskanych środków drugiemu z uczestników konsorcjum.

Definitywny charakter przysporzenia

Jak wynika natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychód podatkowy stanowią te przysporzenia, które mają charakter definitywny. Definitywny charakter przychodu podatkowego oznacza, że przychodem lidera konsorcjum będzie wyłącznie ta część środków, której nie musi on przekazać na rzecz swojego partnera (drugiego z uczestników konsorcjum). Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2019 r. (114-KDIP2-2.4010.413. 2019.3.AG) „(...) kwota wynikająca z faktury wystawionej na rzecz kontrahentów przez Spółkę – Lidera konsorcjum – jako należna innej spółce tworzącej konsorcjum, nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Kwoty wynikające z tych faktur, które następnie zostaną przekazane przez Spółkę innemu członkowi konsorcjum, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy".

Przekazanie części wynagrodzenia na rzecz drugiego z uczestników konsorcjum ma w tym przypadku na celu jedynie spełnienie obowiązku rozliczenia się lidera konsorcjum w związku z realizacją przedsięwzięcia, w celu którego konsorcjum zostało powołane. Tym samym, przekazanie tych środków będzie neutralne podatkowo.

Faktura do podziału

Reguła dotycząca rozpoznawania przychodów osiągniętych w ramach konsorcjum powinna być również stosowana w odniesieniu do ponoszonych przez konsorcjantów kosztów. Jeżeli zatem jeden z konsorcjantów (lider) poniesie w całości koszt faktury wystawionej w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, to kwota wynikająca z tej faktury będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów tego konsorcjanta proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku konsorcjum (w podatnym przykładzie 50 proc.). W pozostałym zakresie będzie to koszt drugiego z konsorcjantów.

Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 stycznia 2016 r. (IBPB-1-2/4510-720/15/MM) „(...) skoro działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach zawiązanego konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 updop, to tym samym przychodami i kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą wyłącznie przychody i koszty przypadające na Spółkę zgodnie z zapisami wynikającymi z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum. Pozostała kwota wynikająca z faktury wystawionej przez Spółkę - Lidera konsorcjum – jako należna innej spółce tworzącej konsorcjum (Partnerowi), nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Również koszty uzyskania przychodu winny być wykazywane przez Lidera tylko w takiej części w jakiej mają one związek z osiągniętym przychodem (z uwzględnieniem zasad rozliczenia wynikających z zawartej umowy konsorcjum)".

Autor to konsultant podatkowy w ECDP Tax Żuk Komorniczak i wspólnicy sp. k.

www.ecdpgroup.com

podstawa prawna: art. 5 oraz art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.)

Realizacja wspólnego przedsięwzięcia

Umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, nieuregulowaną przepisami prawa, zawieraną na zasadzie swobody umów wyrażonej w art. 3531 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tą zasadą, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zasadniczo za umowę konsorcjum można uznać umowę, która jest zawarta przez co najmniej dwóch przedsiębiorców, w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa konsorcjum w założeniu ma przyczynić się do osiągnięcia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Warto podkreślić, że konsorcjum nie kreuje nowego, autonomicznego podmiotu gospodarczego (jak przykładowo zawiązanie spółki). Uczestnicy konsorcjum zachowują niezależność w swoich działaniach nieobjętych umową konsorcjum. ?