Sprawozdanie finansowe sporządza się zgodnie z art. 45 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, który zwykle przypada na 31 grudnia. Także na ten dzień przypada przygotowanie wielu innych raportów i sprawozdań, w tym sprawozdania z działalności, kalkulacji podatku dochodowego, sprawozdań statystycznych i innych. Wiąże się to z kumulacją prac po końcu roku finansowego. Dodatkowe prace wykonywane na dzień zamknięcia roku to m.in. aktualizacja wszystkich szacunków ujmowanych w sprawozdaniu finansowym, przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji, wycena pozycji bilansowych oraz kalkulacja podatków. Ponadto, zwykle z końcem roku rozliczana jest większość projektów inwestycyjnych, przeliczane są umowy leasingu finansowego, aktualizowane są plany finansowe, a także odświeża się wygląd samego dokumentu sprawozdania finansowego. Z większością procesów zamknięcia roku nie trzeba jednak czekać aż do 31 grudnia, a można je z sukcesem wykonać już przed końcem roku. Firmy, które mają wdrożoną procedurę hard-close, czyli wstępnego zamknięcia roku na wcześniejszy dzień niż koniec roku finansowego, działają nie tylko sprawniej, ale także z dużo większą dozą pewności. Dodatkowo, ustrukturyzowanie zadań w takiej formie przynosi inne wymierne korzyści.

Czym jest hard-close

Wstępne zamknięcie roku (ang. hard-close) to wyznaczenie daty przed końcem roku, zwykle przypadającej na koniec września, października lub listopada, na którą przeprowadza się procedury zamknięcia jak na koniec roku. Poza rutynowymi zadaniami, takimi jak zaksięgowanie przychodów, kosztów, naliczenie wynagrodzeń itd., wykonuje się wszystkie lub większość czynności zwykle przeprowadzanych na koniec roku. Jak wspomniano powyżej, zalicza się do nich m.in. aktualizację szacunków, w tym odpisów na zapasy, odpisów na należności, obliczenie rezerw na zobowiązania, w tym gwarancyjne, kwestie pracownicze i inne. Znaczną część prac związanych z zamknięciem roku można wykonać z wyprzedzeniem, bez szkody dla przydatności wykonywanych prac dla rocznego sprawozdania finansowego. Sytuację taką w obszarze inwentaryzacji większości pozycji zapasów przewiduje już uor, wskazując w art. 26 ust. 3 możliwość jej rozpoczęcia już na trzy miesiące przed końcem roku. Podobne przyspieszenie prac może zostać wykonane dla tych szacunków, dla których założenia i okoliczności z dużym prawdopodobieństwem nie zmienią się na koniec roku. Wówczas na koniec roku jest wymagana analiza tych okoliczności, ale jeśli nie ulegną one zmianie, to na tym można poprzestać.

Przykład

W spółce produkcyjnej ABC dokonano analizy szacunków, które podlegają aktualizacji na koniec roku obrotowego. Stwierdzono następujące pozycje, których przeliczenie i aktualizacja zajmuje kilkanaście dni:

- odpisy aktualizujące wartość środków trwałych,

- stawki amortyzacyjne,

- odpisy aktualizujące wartość zapasów,

- odpisy aktualizujące wartość należności,

- szacunek rezerwy na niewykorzystane urlopy,

- szacunek rezerwy na premie dla pracowników,

- kalkulacja rezerwy na odprawy emerytalne,

- szacunek rezerwy na sprawy sporne.

W wyniku analizy określono, które z przedstawionych danych determinowane są przez okoliczności ulegające zwykle istotnym zmianom pomiędzy końcem października a końcem grudnia. Stwierdzono, że pozycja rezerw na niewykorzystane urlopy zależy od salda dni niewykorzystanych urlopów, a to zmienia się istotnie, w szczególności w grudniu, gdy tradycyjnie wykorzystywane są dni wolne. Ponadto premie dla pracowników, które zależą w znacznej części  d wyniku spółki, także będą możliwe do określenia dopiero po zamknięciu roku.

W pozostałych przypadkach uznano, że ryzyko zmian okoliczności wpływających na szacunki jest niewielkie. W związku z tym zaplanowano kalkulację tych szacunków na koniec października, a na koniec grudnia przewidziano jedynie aktualizację i potwierdzenie, czy okoliczności wpływające na szacunki nie uległy istotnym zmianom.

Rezerwa na niewykorzystane urlopy oraz na premie dla pracowników będzie obliczona na koniec grudnia.

W wielu przedsiębiorstwach jedną z bardziej pracochłonnych procedur zamknięcia roku jest przeprowadzenie wycen majątku oraz wartości firmy, którą wykonuje się m.in. w sytuacji ryzyka utraty wartości. Wiele spółek w roku ubiegłym przeprowadzało takie analizy w związku z pandemią Covid-19 i wzrostem niepewności w otoczeniu gospodarczym. Także w sytuacji, gdy odpisy aktualizujące wartość zostały rozpoznane, a niekorzystne okoliczności uległy odwróceniu, wyceny należy zaktualizować, a odpisy być może odwrócić. Większość prac związanych z analizą utraty wartości można z powodzeniem przyspieszyć i wykonać w ramach hard-close. Na dzień bilansowy oraz na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego wymagane jest wówczas sprawdzenie, czy okoliczności wpływające na wyceny nie uległy istotnej zmianie. W wielu sytuacjach zmiany takie nie wystąpią i praca wykonana z wyprzedzeniem będzie nadal aktualna.

Korzyści jest więcej

Wstępne zamknięcie roku, poza rozłożeniem pracy w czasie, pozwala także na istotną poprawę planowania i uniknięcie niespodzianek. Oczywiście w firmach funkcjonuje zwykle raportowanie miesięczne lub kwartalne, ale niejeden wynik przewróciły księgowania w grudniu. Przeprowadzenie procedur zamknięcia na kilka miesięcy przed końcem roku umożliwia bardzo dokładne oszacowanie wyniku na koniec roku. W celu osiągnięcia tej korzyści, zakres hard-close należy poszerzyć o dokonanie wszystkich kalkulacji, czyli także tych, których powtórzenie będzie wymagane na koniec roku, jak np. szacunku rezerwy urlopowej, kalkulacji podatków dochodowego i odroczonego czy wycen pozycji w walutach obcych. Dzięki takiemu zamknięciu można zidentyfikować ewentualne problemy z wyprzedzeniem i zyskać możliwość podjęcia czynności naprawczych.

Przykład

Spółka XYZ dokonała wstępnego zamknięcia roku na koniec września stosując takie same procedury, jak na koniec roku finansowego. Po aktualizacji wszystkich szacunków wynik finansowy po dziewięciu miesiącach wyniósł 2,5 mln zł, czyli znacznie poniżej planowanego za cały rok zysku w wysokości 4 mln zł.

W ramach zrealizowanych procedur stwierdzono jednorazowe koszty w wysokości 2,2 mln zł, których przyczyną były:

- wzrost rezerwy na niewykorzystane urlopy o 0,7 mln zł w porównaniu do roku poprzedniego,

- problemy z windykacją należności handlowych skutkujące wzrostem odpisu na należności o 0,6 mln zł,

- wzrost odpisu na nierotujące zapasy o 0,5 mln zł,

- konieczność utworzenia dodatkowego odpisu aktualizującego dotyczącego nieużywanych maszyn produkcyjnych o wartości 0,4 mln zł.

W wyniku analizy przedstawionych wcześniej danych zarząd spółki XYZ podjął następujące działania:

- do wszystkich kierowników średniego szczebla została przekazana informacja o konieczności zaplanowania, w miarę możliwości, niewykorzystanych dni urlopowych podległych im zespołów do końca roku kalendarzowego,

- dział finansów otrzymał zadanie podjęcia dodatkowych czynności windykacyjnych dotyczących najbardziej problematycznych należności,

- dział sprzedaży otrzymał listę najwolniej rotujących zapasów wyrobów gotowych w celu podjęcia działań nakierowanych na sprzedaż tego asortymentu (w tym dodatkowych promocji i rabatów),

- dział inwestycji został zobligowany do przedstawienia planu zagospodarowania nieużywanego majątku i jego ewentualnej sprzedaży.

Zarząd szacuje, że stwierdzone w ramach procedury wstępnego zamknięcia dodatkowe koszty w wysokości 2,2 mln zł uda się zredukować o minimum połowę dokońca roku finansowego.

Kolejną korzyścią wynikającą z dobrze przeprowadzonych procedur hard-close jest możliwość przyspieszenia badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta i w konsekwencji szybsze raportowanie finalnych wyników. Jeśli kalkulacja części danych szacunkowych zostanie zaplanowana na datę przez końcem roku, to plan tych działań warto uzgodnić z audytorem. Umożliwi to nie tylko szybsze dokonanie obliczeń, ale także ich weryfikację jeszcze na badaniu wstępnym wykonywanym zwykle przed końcem roku. Wtedy to przeprowadzone zostaną ewentualne dyskusje i wyjaśnionie wątpliwości. W konsekwencji badanie końcowe przebiegnie znacznie sprawniej, a część prac wykonywana zarówno przez audytora jak i zespół finansowo-księgowy w przedsiębiorstwie zostanie przesunięta poza okres najbardziej intensywnej pracy.

Warto także podkreślić, że szybsze zaraportowanie wyników daje możliwość szybszej wypłaty dywidendy czy premii pracowniczych uzależnionych od wypracowanego zysku. A to są już bardzo wymierne korzyści dla kluczowych interesariuszy. Dodatkową korzyścią dla pracowników finansów i księgowości jest uniknięcie pracy w nadgodzinach.

Każde przedsiębiorstwo jest inne i zakres procedur wstępnego zamknięcia, możliwości ich przeprowadzenia oraz daty, na którą można efektywnie je przeprowadzić, mogą być różne. Część spółek jest w stanie wykonać wiele szacunków już na koniec września, z niskim prawdopodobieństwem ich zmiany na koniec roku. W innych przypadkach warto zaczekać do końca listopada, w szczególności przy działalności mocno sezonowej, czy okresu funkcjonowania firmy będącej w fazie istotnych zmian. Dobrze wdrożona procedura hard-close niewątpliwie ułatwia pracę w finansach po końcu roku, a zarządowi firmy daje dużo większy komfort w raportowaniu do właścicieli oczekiwań dotyczących wyniku za dany rok. A raz wdrożone wstępne zamknięcie będzie z pewnością funkcjonować w firmie przez wiele lat.

Piotr Bejger - biegły rewident

Procedury hard-close generują zwykle istotne korzyści czasowe podczas zamykania ksiąg po końcu roku, a możliwość identyfikacji obszarów problematycznych z wyprzedzeniem jest nie do przecenienia. Ponadto, równolegle z wdrożeniem wstępnego zamknięcia ksiąg można przyjrzeć się procedurom zamknięcia innych, mniej kluczowych miesięcy i rozważyć wdrożenie tzw. light-close lub soft-close. Często rutynowo, co miesiąc wykonuje się wiele czynności, które nie są konieczne, jak np. kalkulacja podatku dochodowego w sytuacji, gdy spółka płaci zryczałtowane zaliczki. Jeśli dany miesiąc nie kończy okresu, za który sporządza się pełen bilans i rachunek zysków i strat (np. kwartału lub półrocza w przypadku spółki giełdowej), wiele procedur można wyeliminować oszczędzając tym samym czas, który można wykorzystać na dobre zaplanowanie i wykonanie hard-close.