Obowiązek tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze wynika bezpośrednio z art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości (dalej: uor), w którym czytamy, że jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności: (...) z przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych (...) mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana. Załączniki 1, 2, 3 oraz 5 do ustawy o rachunkowości nakazują tworzenie „rezerw na świadczenia emerytalne i podobne" wskazując je jako obowiązkową pozycję w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z podstawową zasadą współmierności przychodów i kosztów zawartą w art. 6. ust 1. pkt 2 uor wynika wymóg tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze wszystkim jednostkom, oprócz kilku rodzajów wymienionych enumeratywnie w art. 39 art 6 i 7 uor, tj.:

1) jednostki mikro i małe, ale z wyłączeniem spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej;

2) małe jednostki

3) organizacje pozarządowe

4) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego;

5) stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego prowadzące działalność pożytku publicznego

6) oraz jednostki wymienione w par. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017, w tym jednostki budżetowe.

Rezerwy na świadczenia pracownicze wymagają dokładnej znajomości konkretnej jednostki gospodarczej. Oprócz wyceny zgodnie z ustawą o rachunkowości, krajowym standardem rachunkowości czy US GAAP obowiązującym dokumentami będą m.in. Kodeks Pracy, zakładowy układ zbiorowy pracy.

Znane są typowe wyceny na świadczenia pracownicze typu: nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne, rentowe i pośmiertne, odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych po okresie zatrudnienia, tzn. dla byłych pracowników, emerytów i rencistów czy niewykorzystane urlopy wypoczynkowe. Innym rodzajem świadczeń mogą świadczenia szyte na miarę dla kluczowych pracowników typu: programy menedżerskie dla kadry zarządzającej, warranty subskrypcyjne dla menadżerów, programy akcyjne, o których mowa w MSSF 2 (w szczególności opcje na akcje), premie po roku bilansowym, odroczone wypłaty z zysku.

Kolejnym typem świadczeń mogą być ekwiwalenty barbórkowe, energetyczne itp. dla byłych pracowników, opieka medyczna po okresie zatrudnienia, ubezpieczenie na życie po okresie zatrudnienia. Świadczenia te możemy podzielić na 4 kategorie rodzajowe >patrz schemat.

Foto: rp.pl

Niewykorzystane urlopy

Zgodnie z KSR 6 zasadniczym celem tworzenia rezerwy na niewykorzystane urlopy jest dokonanie właściwego przypisania kosztów do okresu, w którym jednostka uzyskuje efekty pracy zatrudnionych pracowników dlatego trzeba sprawdzić przede wszystkim m.in. istotność kosztów, poszczególne grupy pracowników. Według MSR 19 świadczenie z tytułu niewykorzystanych urlopów jest krótkoterminowym świadczeniem pracowniczym. Wyliczamy mnożąc liczbę godzin lub dni niewykorzystanego urlopu przez wynagrodzenie miesięczne brutto ustalane na zasadach jak ekwiwalent pieniężny za urlop wypoczynkowy czyli ze składkami ZUS. Pomimo, że zgodnie z kodeksem pracy pracownik ma prawo wykorzystać urlop do 30 września następnego roku to jednostka zobowiązana jest na koniec okresu sprawozdawczego (zazwyczaj jest to 31 grudnia danego roku) naliczyć rezerwę i obciążyć wynik finansowy roku bilansowego. Można mówić o pewnej kolizji pomiędzy prawem pracy a ustawą o rachunkowości. Natomiast trzeba pamiętać o celowości danego aktu prawnego. I w przypadku ustawy o rachunkowości mowa jest o prawidłowym przypisaniu kosztów do okresu sprawozdawczego. Tym kosztem będzie policzona rezerwa w wysokości niewykorzystanych urlopów do 31 grudnia.

Nagrody jubileuszowe

O konieczności tworzenia rezerw na nagrody jubileuszowe wyraźnie mówią zarówno KSR 6, jak i MSR 19. Należy zaznaczyć, iż KSR 6 stwierdza nawet, że wycenę rezerw na długoterminowe świadczenia pracownicze jakimi są nagrody jubileuszowe powinien przeprowadzać licencjonowany aktuariusz. Z racji tego, że to świadczenie może być w różnych firmach różnie skonstruowane, aktuariusz musi być gotowy do przygotowania bardzo indywidualnego modelu wyceny nagród jubileuszowych.

Wymóg tworzenia tej rezerwy wynika chociażby z faktu, że pracownik może niespodziewanie odejść z firmy (np. zwolnić się czy przejść na rentę). Zasadność wypłacania nagród jubileuszowych najczęściej wynika z wewnętrznych ustaleń, tj.: regulaminy wynagradzania, układy zbiorowe pracy, akty w konkretnych branżach np. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Odprawy emerytalne

Rezerwy te reguluje również Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 który wymaga tworzenia rezerw na odprawy emerytalne. Zgodnie z art. 92 par. 1 Kodeksu pracy pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna. Wysokość kształtuje się w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia ustalanego identycznie jak podstawa ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy. Wysokość odprawy emerytalnej czy rentownej wypłacana jest jednorazowo i nie podlega składkom ZUS.

Wysokość rezerwy na odprawę emerytalną, podobnie jak innych rezerw na świadczenia pracownicze, zależy nie tylko od dyskonta na który wpływa sytuacja gospodarcza, ekonomiczna kraju ale również od struktury demograficznej tj. wieku, płeć pracownika.

Przy tej rezerwie nie sposób wspomnieć o rezerwie pośmiertnej która zgodnie z art. 93 par. 2 Kodeksu pracy wysokość tej odprawy zależy od okresu zatrudnienia pracownika u danego pracodawcy i wynosi tyle samo co:

- jednomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony krócej niż 10 lat;

- trzymiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 10 lat;

- sześciomiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 15 lat.

W pewnych sytuacjach pracodawca nie musi wypłacać czyli też tworzyć rezerwy na odprawy pośmiertnej tj. gdy pracodawca ubezpieczył pracownika na życie a ubezpieczyciel po śmierci pracownika wypłacił rodzinie odszkodowanie w kwocie przynajmniej takiej jak przysługująca odprawa pośmiertna. Gdyby odszkodowanie nie pokryło gwarantowanej kodeksem pracy odprawy pośmiertnej, to wtedy pracodawca musi dokonać dopłaty należnej kwoty czyli na tę wysokość należy utworzyć (uzupełnić) rezerwę.

Rezygnacja z tworzenia rezerwy

Zgodnie z art. 4 ust. 4 uor w przypadku kwot rezerw w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na przyszłe świadczenia pracownicze które są nie istotne, jednostka może odstąpić od jej tworzenia. Oznacza to że jednostka może stosować uproszczenia, o ile nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki gospodarczej .

UWAGA!

Rezerwy co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich ujęcia w księgach rachunkowych, natomiast są uznawane jako różnica przejściowa pomiędzy wartością księgową i podatkową pasywów.

Zgodnie z przepisami ustawy PIT i CIT koszt wynagrodzenia m.in. za urlop pracowników, odprawę jubileuszową, rentową czy emerytalną dotyczący poprzedniego roku bilansowego jest kosztem uzyskania przychodów w momencie ich naliczenia (wypłacenia).

Ewidencja księgowa

Tworzenia rezerwy:

- w przypadku gdy jednostka prowadzi wyłącznie konta zespołu 4:

Wn konto „Rozliczenie kosztów",

Ma konto "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- w przypadku gdy jednostka prowadzi jednocześnie konta zespołu 4 i 5 lub tylko konta zespołu 5:

Wn odpowiednie konto zespołu 5 np.:

– „Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej",

– „Koszty sprzedaży",

– „Koszty zarządu",

Ma konto "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Jacek Dziuba, doradca podatkowy, Kancelaria Doradztwa Podatkowego i Finansowego