W pakiecie BEPS (ang. Base Erosion and Profit Shifting), zaproponowano szereg działań, które następnie zostały przyjęte przez unijnego i polskiego ustawodawcę, a od kilku są dobrze znane polskim podatnikom. Mowa tu np. o przepisach o kontrolowanych spółkach zagranicznych czy limitach kosztów finansowania dłużnego. Krytyka przyjętych rozwiązań spowodowała, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zdecydowało się przedstawić projekt BEPS 2.0, opierający się na dwóch filarach. W ramach pierwszego filaru zaproponowano w określonych przypadkach zmianę miejsca opodatkowania dochodów na kraj rynku, a nie jak dotychczas kraj fizycznej obecności przedsiębiorcy. Natomiast przedmiotem drugiego filaru są dwa instrumenty: globalny efektywny podatek minimalny oraz zasada szczególnych płatności traktowych (ang.: subject to tax rule – STTR).

Nowe rozwiązania

W grudniu ubiegłego roku Komisja Europejska przedstawiła projekt dyrektywy w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania grup wielonarodowych w Unii (dalej: dyrektywa). Projekt Komisji realizuje proponowany w ramach filaru drugiego globalny podatek minimalny. Nie uwzględnia on jednak, drugiego z instrumentów, tj. zasady STTR. Jak argumentuje sam projektodawca zasada ta – jako uprawniająca państwo źródła do odmówienia korzyści traktowej gdy opodatkowanie w państwie rezydencji jest niższe niż określony próg – ze swej natury nadaje się do uwzględnienia w dwustronnych konwencjach podatkowych.

Na czym to polega

Działanie globalnego podatku minimalnego można najprościej opisać w ten sposób, że grupa kapitałowa, która nie osiągnęła określonego poziomu opodatkowania (w skali całej działalności) będzie musiała dopłacić podatek tak by osiągnąć określony przepisami pułap opodatkowania w skali całej grupy. Dzięki temu, sztuczne przerzucanie dochodów do krajów o niższym poziomie opodatkowania nie przyniesie korzyści oczekiwanych przez grupę kapitałową. Nawet jeśli bowiem dana spółka zapłaci niższą kwotę podatku w danym kraju, to w skali grupy nastąpi „wyrównanie” w jednym z państw, które przyjęły analizowane przepisy. W świetle proponowanych regulacji oraz samej koncepcji podatku minimalnego konieczne jest jednak zadanie trzech podstawowych pytań:

- po pierwsze, kto będzie objęty nowymi przepisami?

- po drugie, jaki będzie minimalny poziom opodatkowania?

- oraz po trzecie, jak będzie wyglądał pobór podatku minimalnego?

Szeroki krąg odbiorców

Odpowiadając na pierwsze pytanie warto na wstępie zaznaczyć, że w przeciwieństwie do filaru pierwszego (stosującego się głównie do największych koncernów), przepisy dyrektywy stosować się mogą w praktyce do dość szerokiego kręgu grup kapitałowych – i to wbrew nazwie projektowanego aktu – nie zawsze wielonarodowych. Co do zasady nowe przepisy znajdą zastosowanie do grup kapitałowych, które w co najmniej dwóch z czterech ostatnich kolejnych lat podatkowych wykazały roczny przychód w wysokości nie niższej niż 750 mln euro, więc zakres podmiotów objętych tymi regulacjami może być naprawdę szeroki. Z zakresu zastosowania nowych przepisów wyłączone zostały określone podmioty z uwagi na kryterium przedmiotu działalności – i tak nowe regulacje nie dotyczą m.in. podmiotów rządowych, organizacji nienastawionych na zysk, funduszy inwestycyjnych czy emerytalnych.

Poziom opodatkowania

Odpowiedź na drugie pytanie ma charakter wielowątkowy i wymaga zrozumienia istoty proponowanych przepisów. Jak już wcześniej wskazano, nie wprowadzają one nowego, dodatkowego podatku, a jedynie swoiste „wyrównanie”, mające zastosowanie, gdy grupa kapitałowa nie osiągnęła określonego efektywnego poziomu opodatkowania. Konieczne jest zatem obliczenie tzw. efektywnej stawki podatku (tzw. ETR – ang. efective tax rate), tj. rzeczywistego udziału obciążeń podatkowych w dochodach grupy. Stanowi ją iloraz sumy obciążeń podatkowych wykazanych w księgowym dochodzie netto grupy oraz dochodu netto wykazanego przez grupę w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. Obydwie powyżej przyjęte wartości powinny zostać skorygowane o określone pozycje wskazane w dyrektywie (np. przyjęty dochód podlega weryfikacji o zasadę ceny rynkowej). Jeżeli okaże się, że efektywna stawka opodatkowania będzie niższa niż globalny efektywny podatek minimalny (tj. 15 proc.), możliwe będzie nałożenie podatku minimalnego – co do zasady w wysokości różnicy między stawką minimalną (tj. 15 proc.) a obliczoną powyżej stawką efektywną.

Pobór podatku

W tym miejscu płynnie przechodzimy do odpowiedzi na trzecie pytanie. Przepisy dyrektywy przewidują dwie zasady poboru podatku minimalnego:

- zasadę włączenia dochodu do opodatkowania (IIR) oraz;

- zasadę niedostatecznie opodatkowanych płatności (UTPR).

Pierwszeństwo będzie miała zasada włączenia dochodu do opodatkowania. Znajdzie ona zastosowanie, gdy podmiot dominujący w grupie będzie miał siedzibę w państwie UE. Druga z zasad, tj. niedostatecznie opodatkowanych płatności, będzie miała charakter pomocniczy. Gdy podmiot dominujący ma siedzibę w państwie poza UE i jego jurysdykcja nie nałoży podatku minimalnego, państwo UE, w którym siedzibę ma jedna ze spółek z grupy, będzie mogło nałożyć podatek wyrównawczy w odpowiedniej proporcji wyliczanej z uwzględnieniem liczby pracowników i wartości księgowej rzeczowych aktywów trwałych. Jak przewiduje dyrektywa, w stosunku do grup krajowych, zastosowanie będzie miała wyłącznie pierwsza z zasad, tj. IIR.

Kalkulacja podatku

Zasadniczo kalkulacja podatku będzie następowała w stosunku do kwalifikowanego dochodu, pomniejszonego o określone wyłączenia, w wysokości różnicy między stawką 15 proc. a efektywną stawką opodatkowania (ETR). Przepisy dyrektywy przewidują ponadto tzw. krajowy podatek wyrównawczy, który będzie mógł zostać nałożony w innym państwie UE niż państwo siedziby jednostki dominujące, gdy w państwie tym wystąpił niski poziom opodatkowania (a zatem i jedna z przyczyn niskiej efektywnej stawki opodatkowania w całej grupie). Tak pobrany krajowy podatek wyrównawczy będzie podlegał odliczeniu od podatku wyrównawczego należnego w państwie siedziby jednostki dominującej. Warto jednak pamiętać, że szczegółowe zasady ustalania i poboru globalnego podatku minimalnego są znacznie bardziej rozbudowane. Obejmują one m.in. zasady alokacji prawa do opodatkowania oraz różnego typu wyłączenia: de minimis; dla dochodów z żeglugi czy związane z posiadaniem rzeczowych aktywów trwałych oraz zatrudnianiem pracowników. Ponadto w projekcie dyrektywy przewidziano szereg innych uzupełniających regulacji dotyczących np. reorganizacji kapitałowych czy składania deklaracji.

Jak działa mechanizm

Podstawowy mechanizm działania globalnego podatku minimalnego, w dużym uproszczeniu, został zaprezentowany na przykładach.

Przykład 1.

Spółka A, będąca rezydentem podatkowym Polski, posiada 100 proc. udziałów w spółkach B i C, będących rezydentami podatkowymi państwach, które nie wprowadziły globalnego podatku minimalnego. Grupa kapitałowa, w której jednostką dominującą jest spółka A, osiągnęła obrót w wysokości 1 mld zł. Dochód kwalifikowany grupy to 100 mln zł, a kwota podatku zapłaconego przez grupę to 10 mln zł. W powyższej sytuacji – przyjmując, że żadne z wyłączeń nie będzie miało zastosowania, a spółka A osiągnęła na terytorium Polski dochód – Polska co do zasady będzie uprawniona do nałożenia globalnego podatku minimalnego według zasady IIR.

Przykład 2.

Całość udziałów w spółce A posiada spółka D, będąca rezydentem podatkowym państwa, które nie wprowadziło globalnego podatku minimalnego. Pozostałe elementy stanu faktycznego opisane w Przykładzie 1 pozostają aktualne. W powyższej sytuacji – przyjmując, że żadne z wyłączeń nie będzie miało zastosowania, a spółka A osiągnęła na terytorium Polski dochód – Polska co do zasady będzie uprawniona do nałożenia globalnego podatku minimalnego według zasady UTPR.

Od kiedy nowe regulacje

Zgodnie z najnowszą wersją projektowanych przepisów, aktualnie procedowanych w Radzie Unii Europejskiej, państwa członkowskie Unii mają czas na ich implementację co do zasady do końca 2023 r. W odniesieniu jednak do niektórych rozwiązań (takich jak zasada UTPR) projektodawca Unijny proponuje dłuższy termin, tj. koniec 2024 r.

Dodatkowe obowiązki

Analizując postanowienia projektu dyrektywy, stwierdzić należy, że przewidywane rozwiązana są skomplikowane i trudne do zastosowania zaś sam projekt bardzo obszerny, w wersji kompromisowej Rady ma on ponad 140 stron. Nowe przepisy nakładają na podatników szereg dodatkowych obowiązków wymagających zaangażowania czasu, zasobów kadrowych oraz dodatkowych środków finansowych. Ich zastosowanie do konkretnego podmiotu będzie wymagało szeregu kalkulacji, często w oparciu o dane z wielu jurysdykcji. W szczególności podmioty dominujące będą musiały pozyskać ze wszystkich spółek zależnych informacje o dochodach, obciążeniach podatkowych czy warunkach zawieranych transakcji (co nie zawsze może być łatwym zadaniem w praktyce z uwagi chociażby na „czynnik ludzki” czy różnice w systemach opodatkowania).

Kolejnym zadaniem stojącym przed grupami kapitałowymi jest podział obowiązków między poszczególne spółki zależne, m.in. co do tego kto sporządza kalkulacje podatkowe, kto i gdzie składa deklaracje, kto nadzoruje procesy związane z globalnym podatkiem minimalnym. Powyższe może wymagać wdrożenia odrębnych procesów i procedur wewnętrznych, które pozwolą na terminowe i prawidłowe wywiązanie się z obowiązków przewidzianych dyrektywą.

Należy pamiętać, że z nowymi regulacjami będą musiały zmierzyć się również relatywnie nieduże jednostki (wspierane często przez lokalnych doradców i księgowych); wystarczy, że należą do grupy kapitałowej (niekoniecznie międzynarodowej), której obrót przekracza 750 mln euro. Zatem już teraz warto by podatnicy zweryfikowali jaki wpływ na nich będą miały nowe przepisy i jak najlepiej przygotować się z wyprzedzeniem na ich wejście. Globalny podatek minimalny będzie bowiem stanowił jedną z największych i najbardziej wymagających zmian w systemie podatku dochodowego.

Mariusz Kułagowski radca prawny, doradca podatkowy, starszy menedżer w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce

Krzysztof Holke doradca podatkowy, ekspert w zespole ds. podatków międzynarodowych w KPMG w Polsce