Tak wynika z interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2023 r. (0114-KDIP1-1.4012. 154.2023.1.MŻ).

Stan faktyczny

Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT prowadzi na terytorium Polski działalność deweloperską (działalność w zakresie m.in. budowy budynków wielorodzinnych z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi). W ramach prowadzonej działalności planuje zawierać ze swoimi klientami umowy rezerwacyjne na zasadach wynikających z ustawy deweloperskiej.

Umowy rezerwacyjne mają być zawierane przez wnioskodawcę przed zawarciem umowy deweloperskiej, a więc umowy zawartej między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się m.in. do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę. Przedmiotem umowy rezerwacyjnej jest zobowiązanie dewelopera do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego wybranego przez rezer- wującego (potencjalnego nabywcę). Strony umowy rezer- wacyjnej mogą zawrzeć w niej obowiązek do wniesienia przez rezerwującego opłaty rezerwacyjnej.

W przypadku późniejszego zawarcia umowy deweloperskiej opłata rezerwacyjna będzie zaliczona na poczet ceny nabycia wynikających z niej praw – własności lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu. Jeżeli do zawarcia umowy deweloperskiej nie dojdzie z uwagi na brak uzyskania przez nabywcę decyzji kredytowej lub przyrzeczenia udzielenia kredytu bądź też dokonania przez dewelopera zmian w prospekcie informacyjnym lub jego załącznikach bez poinformowania rezerwującego, opłata rezerwacyjna zostanie zwrócona. W przypadku, gdyby deweloper nie powstrzymywałby się z oferowaniem sprzedaży lokalu (domu jednorodzinnego) wybranego przez rezerwującego innym klientom, opłata zostanie zwrócona w podwójnej wysokości. Jeżeli natomiast do zawarcia umowy deweloperskiej nie dojdzie z uwagi na okoliczności leżące po stronie rezerwującego, wnioskodawca – na mocy postanowień konkretnych umów rezerwujących – zamierza zatrzymać opłatę rezerwującą w ramach odszkodowania.

Wnioskodawca zapytał, czy otrzymanie przez niego opłaty rezerwacyjnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zapytał również, czy opłata rezerwacyjna stanowić będzie wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowanych VAT w przypadku, gdy zostanie zatrzymana na skutek niedojścia do skutku umowy deweloperskiej z winy rezerwującego.

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymanie opłaty rezerwacyjnej nie spowoduje powstania dla niego obowiązku podatkowego w zakresie VAT. Ponadto, w przypadku zatrzymania opłaty rezerwacyjnej na skutek niedojścia do skutku umowy deweloperskiej z winy rezerwującego, nie będzie ona stanowiła wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Co na to organ podatkowy

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Podkreślił, że opłata rezerwacyjna w momencie jej otrzymania nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług przez wnioskodawcę, a spełnia jedynie funkcję zabezpieczającą. Do czasu zaliczenia jej na poczet ceny wynikającej z umowy deweloperskiej, nie będzie więc rodzić po stronie wnioskodawcy obowiązku podatkowego w VAT.

W przypadku, w którym opłata rezerwacyjna zostanie zatrzymana w związku z brakiem zawarcia umowy deweloperskiej z uwagi na okoliczności leżące po stronie rezerwującego, opłata zacznie pełnić funkcję odszkodowania, a zatem także i w tym wypadku jej zatrzymanie nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Uzasadniając powyższe stanowisko organ odwołał się do definicji zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskazując na zależność, zgodnie z którą nie każdy przepływ pieniężny pomiędzy stronami stosunku zobowiązaniowego może zostać za nią uznany. Istotne jest bowiem, czy w danym przypadku przekazywane środki pełnią funkcję wynagrodzenia drugiej strony umowy za wykonywa- ne przez nią świadczenie. W przypadku pełnienia przez nie innych funkcji (np. odszkodowawczej, kaucyjnej) nie jest możliwe uznanie, że mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów albo świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Komentarz eksperta

Ignacy Czapla konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Uważam, że stanowisko organu i wnioskodawcy jest prawidłowe. Zarówno organ podatkowy, jak i wnioskodawca słusznie uznali, że opłata rezerwacyjna w przypadkach, w których nie jest zaliczana na poczet ceny wynikającej z umowy deweloperskiej, nie powinna zostać uznana za wynagrodzenie za świadczenie usług.

W przypadku umowy rezerwacyjnej niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem dewelopera polegającym na czasowym wyłączeniu z oferty sprzedaży lokalu lub domu wybranego przez rezerwującego. W mojej ocenie, wniesienie opłaty rezerwacyjnej nie pełni jednak funkcji zapłaty za wykonywanie tych czynności. Rezerwujący nie wnosi opłaty po to, aby zapłacić deweloperowi za to, że powstrzymuje się z oferowaniem danego lokalu innym potencjalnym nabywcom, lecz po to, aby zabezpieczyć zawarcie w przyszłości umowy deweloperskiej. Opłata ta ma więc charakter kaucyjny. Związek pomiędzy opłatą rezerwacyjną a świadczeniem dewelopera jest w mojej ocenie zbyt słaby, aby można było uznać, że czynności wykonywane przez dewelopera stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Sytuacja, gdy deweloper zatrzymuje opłatę rezerwacyjną w związku z brakiem zawarcia umowy deweloperskiej z powodu okoliczności leżących po stronie rezerwującego, w mojej ocenie również nie powinna wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. W takim wypadku opłata rezerwacyjna nabiera bowiem charakteru odszkodowawczego. Ponownie jak w poprzednim przypadku, nie wiąże się ona ze świadczeniem dewelopera, a jest formą rekompensaty za uszczerbek poniesiony w związku z brakiem możliwości oferowania lokalu lub domu na rzecz innych potencjalnych nabywców.

Konkluzje przyjęte przez organ są w mojej ocenie prawidłowe i wpisują się w dotychczasową linię interpretacyjną organów podatkowych.