Jak traktować koszty rozliczane w czasie na potrzeby estońskiego CIT

Świadczenia powstałe w sposób inny niż przez wypłatę dywidendy, tzw. ukryte zyski, rozpoznawane są na gruncie ogólnie sformułowanych przesłanek, które pozostawiają wiele wątpliwości interpretacyjnych i nie pozwalają na jednoznaczną wykładnię przepisów, nawet przez samego fiskusa. Wielką niewiadomą nadal pozostaje to, jak należy potraktować koszty rozliczane w czasie na potrzeby estońskiego CIT.

Ukryte zyski

Podstawą opodatkowania w estońskim CIT są wszelkie postacie zysku dla wspólników. Najłatwiejszym do rozpoznania elementem opodatkowania pozostaje zysk podzielony między wspólników w formie dywidendy. Ustawodawca założył jednak, że podatnicy mogą dystrybuować zyski w sposób nieformalny, ze źródła innego niż dywidenda. Tym samym do podstawy opodatkowania zalicza się również tzw. ukryte zyski.

Wydatki i świadczenia niepieniężne

Poniesienie kosztu, który dotyczy więcej niż jednego okresu, będzie co do zasady skutkowało koniecznością powstania w księgach rachunkowych rozliczeń międzyokresowych kosztów (RMK). Sposób rozliczania określonych świadczeń ma przy tym wpływ na opodatkowanie w estońskim CIT. Istotne z perspektywy ryczałtu dla spółek pozostaje prawidłowe rozpoznanie wpływu powstałych RMK na podstawę opodatkowania powstałą od ukrytych zysków.

Czytaj więcej:

Podatki, Księgowość i Rachunkowość

Na co zwrócić uwagę przy wyborze estońskiego CIT

Ryczałt od dochodów spółek (estoński...

Pro

Zgodnie z przyjętą przez ustawodawcę dyrektywą interpretacyjną jakiekolwiek przekazanie środków z zysku do konsumpcji wspólnika powinno zostać opodatkowane. W przypadku ukrytych zysków powstałych od kosztów rozliczanych w czasie kluczowe jest zatem, aby ustalić, czy określony nakład należy uznać za przekazanie do konsumpcji w momencie jego poniesienia (wydatkowania), czy w chwili powstania kosztu na gruncie rachunkowym. W krótkim okresie właściwe rozpoznanie obowiązku podatkowego dla RMK będzie miało kluczowy wpływ na wysokość ryczałtu.

Przepisy w tym zakresie pozostają jednak niejednoznaczne. Z jednej strony ustawodawca niektóre ukryte zyski określa jako wydatki, co może wskazywać na konieczność dokonania przepływu pieniężnego, aby ukryty zysk powstał. Na podobne podejście wskazują również interpretacje indywidualne dotyczące ubruttowienia niektórych ukrytych zysków. Organy skarbowe ukształtowały bowiem jednolitą linię interpretacyjną, zgodnie z którą w przypadku ukrytych zysków powstających od wydatków do podstawy opodatkowania należy zaliczyć wydatek w kwocie brutto, tzn. wraz z naliczonym VAT (interpretacja dyrektora KIS z 17 maja 2023 r., 0111- KDIB1-1.4010.144.2023.2.RH). W przypadku przyjęcia tego podejścia za właściwe dla wszystkich kategorii ukrytych zysków, RMK byłyby wliczane do podstawy opodatkowania w chwili poniesienia, a nie powstania kosztu.

Jednocześnie za ukryte zyski uznaje się również świadczenia niepieniężne, co wskazuje na brak konieczności powstania wydatku. Również w objaśnieniach do estońskiego CIT ustawodawca stwierdza: „Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2 [ukryte zyski – przyp. autora], 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika [oraz ukrytych zysków – przyp. autora]. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 [aktualnie treści odpowiada art. 28n ust.1 pkt 2] ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku”.

Memoriałowy charakter

Ustawodawca nie sformułował zatem jednej, generalnej zasady rozpoznania dochodu pochodzącego z ukrytych zysków, ale uzależnia moment zaliczenia nakładu do podstawy opodatkowania od indywidualnego stanu faktycznego. Równocześnie wskazuje się na memoriałowy charakter ukrytych zysków. Za takim podejściem przemawia również systemowa i celowościowa wykładnia przepisów o estońskim CIT. Ustawodawca dąży do opodatkowania każdej postaci świadczenia dla wspólników związanych bezpośrednio lub pośrednio z prawem do udziału w zysku. Zasadne wydaje się zatem, aby do podstawy opodatkowania zaliczane były koszty związane z wynikiem finansowym spółki, a nie wydatki poniesione na ich pokrycie.

Przykład 1.

Zmiana przeznaczenia RMK

Spółka poniosła wydatek na pokrycie kosztów rocznej prenumeraty czasopisma branżowego. Przez sześć miesięcy prenumerata była wykorzystywana jedynie przez wspólnika spółki, nikt inny nie miał do niej dostępu. Po sześciu miesiącach spółka udostępniła prenumeratę pracownikom spółki, a wspólnik utracił dostęp.

W tej sytuacji, zgodnie z wykładnią celowościową przepisów o estońskim CIT, wspólnik odnosił korzyści z ukrytych zysków przez sześć miesięcy. Gdyby przyjąć, że ukrytym zyskiem jest wydatek poniesiony na pokrycie kosztów prenumeraty, opodatkowany zostałby zarówno okres objęty ukrytym zyskiem, jak i okres wykorzystania czasopisma przez pracowników.

Również dyrektor KIS w wielu interpretacjach przyjął, że do ukrytych zysków należy podchodzić memoriałowo, także w przypadków kosztów niegotówkowych takich jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe przychodów (interpretacje z 6 kwietnia 2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.65.2023. 1.IN i z 15 grudnia 2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.398.2022. 1.AR). Dyrektor KIS przyznał również, że wydatki abonamentowe powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania na zasadzie memoriału (interpretacja z 22 czerwca 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.47. 2023.2.KM): „Jak wskazano powyżej, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą związane są z bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego i istotny jest moment obciążenia wyniku finansowy netto ustalanego na podstawie przepisów o rachunkowości, w konsekwencji moment dokonania zapłaty pozostaje bez znaczenia”.

Choć w interpretacji mowa jest o wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to interpretowane przepisy dotyczą również ukrytych zysków od wydatków na składniki majątku. Podobnie w interpretacji z 6 lipca 2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.248.2022. 3.JKU) dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który do ukrytych zysków nie zaliczył kwoty wykupu samochodu. Jednocześnie w tej samej interpretacji potwierdzono, że opodatkowaniu będą podlegały odpisy amortyzacyjne i wydatki związane z posiadaniem przez spółkę samochodów wykupionych z leasingu. Sposób rozliczenia leasingu jest przy tym jedną z najczęściej wyrażanych wątpliwości we wnioskach o interpretacje przepisów o estońskim CIT.

Problematyczny leasing operacyjny

Przypomnijmy, że podatnicy na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości i krajowych standardów rachunkowości mogą zakwalifikować umowę leasingu jako leasing operacyjny. W tym przypadku przedmiot umowy leasingu nie staje się środkiem trwałym korzystającego i korzystający nie dokonuje od przedmiotu leasingu odpisów amortyzacyjnych, ale zalicza do kosztów usług obcych raty leasingowe. Choć podatnik ponosi tylko jednego rodzaju koszt, to kwota podatku mogącego powstać od leasingu nie jest wcale jednoznaczna.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do ukrytych zysków zalicza się 50 proc. wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Co do zasady składnikami majątku są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, jednak wyżej sformułowane zasady mają również zastosowanie w przypadku leasingu operacyjnego (interpretacja dyrektora KIS z 14 grudnia 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010. 696.2022.1.AND). Jeżeli podatnik wykorzystuje przedmiot leasingu na cele mieszane, to część związanych z nim nakładów powinien opodatkować.

Podstawą opodatkowania nie będą jednak odpisy z tytułu trwałej utraty wartości i amortyzacyjne, a jedynie wydatki. Podatnik powinien zatem rozpatrzyć ukryte zyski w kontekście wydatków, które ponoszone są na określony składnik majątku. Takimi wydatkami najczęściej będą raty leasingowe. Do podstawy opodatkowania należy przy tym zaliczyć wartość opłat leasingowych w kwocie brutto.

Przykład 2.

Rozliczenie księgowe raty leasingu operacyjnego w estońskim CIT

Spółka użytkuje samochód na podstawie leasingu operacyjnego. Umowa trwa pięć lat. Samochód jest używany przez wspólnika do celów mieszanych. Spółka ponosi miesięczną ratę leasingową w wysokości 2 000 zł. Spółka jest małym podatnikiem opodatkowanym estońskim CIT wg stawki 10 proc.

- faktura za ratę leasingu operacyjnego – 2460,00 zł:

– rozliczenie zakupu: DT: 2460,00

– rozrachunki bieżące z leasingodawcą: CT: 2460,00

- zaksięgowanie raty w poczet kosztów usług obcych:

– koszty – usługi obce: DT: 2000,00

– VAT naliczony: DT: 460,00

– rozliczenie zakupu: CT: 2460,00

- ustalenie podatku od ukrytych zysków na kontach pozabilansowych:

– opodatkowana rata leasingowa: 50 proc. x 2460 = 1230,00

– podatek od ukrytych zysków: 10 proc. x 1230 = 123,00

Wraz z zawarciem umowy leasingu w księgach mogą pojawić się rozliczenia międzyokresowe kosztów wynikające z opłaty wstępnej. Ze względu na konieczność dochowania zasady istotności, zgodnie z zalecaniami Komitetu Standardów Rachunkowości wyrażonymi w pkt 5.2. KSR 5 (Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”; Dz. Urz. MF z 2018 r. poz. 77) opłaty wstępne leasingu operacyjnego powinny być rozliczane w czasie przez cały okres trwania umowy. Co do zasady podatnicy powinni rozliczać opłatę wstępną w czasie i aktywować odpowiednią jej część w okresie sprawozdawczym.

Przykład 3.

Przeniesienie opłaty wstępnej do rozliczenia w czasie

Spółka nabyła samochód na podstawie leasingu operacyjnego. Umowa trwa pięć lat. Samochód ma być używany przez wspólnika do celów mieszanych. Wartość opłaty wstępnej wynosi 20 000 zł. Spółka jest małym podatnikiem opodatkowanym estońskim CIT wg stawki 10 proc.

- faktura za opłatę wstępną leasingu operacyjnego – 24 600,00 zł:

– rozliczenie zakupu: DT: 24.600,00

– rozrachunki bieżące z leasingodawcą: CT: 24 600,00

- rozksięgowanie opłaty wstępnej:

– pozostałe RMK: DT: 20 000,00

– VAT naliczony: DT: 4600,00

– rozliczenie zakupu: CT: 24 600,00

- miesięczny odpis z RMK opłaty wstępnej:

– koszty – usługi obce: DT: 333,33

– pozostałe RMK: CT: 333,33

W tym miejscu pojawia się jednak wątpliwość czy odpis z RMK dotyczący opłaty wstępnej leasingu, którego przedmiot nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, powinien zostać zaliczony do podstawy opodatkowania estońskim CIT jako świadczenie stanowiące ukryty zysk. Problem ten nabiera niebagatelnego znaczenia w przypadku opłat wstępnych poniesionych przed przejściem na estoński CIT. Czy podatnik powinien opodatkować odpis z RMK?

W obecnym podejściu dyrektora KIS nie można doszukać się jednolitej wykładni w tej sprawie. Z jednej strony fiskus wymaga, aby do ukrytych zysków zaliczać wydatki w kwotach brutto (kasowo), a z drugiej podkreśla rachunkową istotę estońskiego CIT i zaleca stosowanie podejścia memoriałowego. Drugie z wymienionych podejść wydaje się być bardziej spójne z systemowym założeniem estońskiego CIT. Spółka, która udostępnia leasingowany samochód wspólnikowi, może w dowolnym momencie zmienić jego przeznaczenie i wykorzystywać go tylko do celów działalności gospodarczej. W odwrotnej sytuacji samochód wykorzystywany wcześniej tylko do celów działalności gospodarczej mógłby zostać przeznaczony do celów mieszanych. Gdyby do opodatkowania estońskim CIT zaliczyć tylko kasowy wydatek opłaty wstępnej poniesionej przy zawiązaniu umowy, podatnik mógłby uniknąć podatku od RMK.

Choć znana jest również interpretacja (pismo z 20 kwietnia 2023 r., 0111-KDIB1-2.4010. 108.2023.1.ANK), w której dyrektor KIS zwraca uwagę, że wydatki poniesione przed przejściem na estoński CIT nie są zaliczane do ukrytych zysków, nawet przez RMK, to zastosowanie tego nieugruntowanego podejścia wiąże się z ryzykiem. Przy uznaniu przez organ, że opłacone wcześniej RMK powinno być opodatkowane, podatnik poniesie dodatkowy koszt odsetek podatkowych. Bezpiecznym rozwiązaniem pozostaje zatem zaliczenie odpisów z RMK do podstawy opodatkowania estońskim CIT.

Przykład 4

Opodatkowanie RMK w leasingu operacyjnym

Treść przykładu jak wcześniej.

- ustalenie podatku od ukrytych zysków na kontach pozabilansowych:

– opodatkowany odpis z RMK opłaty wstępnej: 50 proc. x 333,33 = 166,67

– podatek od ukrytych zysków: 10 proc. x 166,67 = 17,00

Podstawa prawna:

- art. 28m w zw. z art. 28n, art. 28o, art. 28r ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.)

Zdaniem autora

Szymon Lipiński - konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego Crowe

Niejasne przepisy utrudniają rozliczanie podatku

Ustawodawca uzależnia sposób rozpoznania dochodu w estońskim CIT od odpowiednich przesłanek stanu faktycznego, nie określając wyraźnie tych okoliczności w przepisach. Na gruncie tak ogólnie sformułowanych zasad opodatkowania wydawać by się mogło, że podatnicy otrzymają łatwe w zastosowaniu reguły rozliczeń. Obecnie przy stosowaniu estońskiego CIT jest więcej niewiadomych niż w przypadku wyraźnie określonych zasad ogólnych. Tak kazuistyczne podejście do opodatkowania sprawia problemy zarówno organom, jak i samym podatnikom.

W przypadku spółek posiadających RMK poniesione przed przejściem na estoński CIT sprawa opodatkowania może nabrać fundamentalnego znaczenia. W przypadku wątpliwości przy rozliczeniu podatku od opłat wstępnych leasingu najlepszym rozwiązaniem pozostaje zwrócenie się do KIS o interpretację indywidualną.