Gdy dany składnik aktywów utracił całkowicie lub częściowo zdolność do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych, konieczne jest dokonanie odpisu aktualizującego, obniżającego na dzień bilansowy jego wartość bilansową. W dodatku „Podatki i rachunkowość” z 28 października br. omówione zostały zasady dokonywania odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych. Opisane zostało gdzie należy zaliczyć odpisy aktualizujące wartość należności, czego dotyczy krajowy standard rachunkowości nr 4, a także czym są spodziewane korzyści ekonomiczne. W dodatku z 25 listopada została omówiona procedura oceny potrzeby przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny określonych aktywów wobec utraty przez nie wartości, czyli pierwszy etap procedury ustalania odpisu. W artykule z 16 grudnia został omówiony kolejny etap procedury ustalania odpisu, czyli identyfikacja aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości.

W dzisiejszym dodatku omówiony jest kolejny etap procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą wartości przez te aktywa, tzn. m.in. zasady ustalania wartości aktywów trwałych i obrotowych.

Etapy ustalania odpisu

Procedura ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości obejmuje następujące etapy:

- ocenę potrzeby przeprowadzania procedury aktualizacji wyceny określonych aktywów wobec utraty przez nie wartości,

- identyfikację aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości,

- ocenę, czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo, wycenianych: w wartości rynkowej, godziwej lub metodą praw własności, w kwocie wymaganej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia albo też w cenie nabycia, koszcie wytworzenia lub w wartości przeszacowanej,

- identyfikację aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo i ustalenie obiektów oceny utraty wartości,

- ocenę, czy nastąpiła utrata wartości i ustalenie w miarę potrzeby odpisu aktualizującego wartość aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo, obejmujące: ustalenie wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo, ustalenie przyszłych korzyści ekonomicznych netto oraz ustalenie i rozliczenie odpisu aktualizującego wycenę aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne grupowo.

Przedsiębiorstwo powinno ustalić, które spośród aktywów trwałych i obrotowych uznanych za wypracowujące korzyści ekonomiczne pojedynczo powinny być – zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości – wycenione na dzień bilansowy:

- w wartościach rynkowych lub

- w inaczej określonej wartości godziwej lub

- metodą praw własności.

Etapy wyceny

W pierwszej kolejności przedsiębiorstwo powinno ustalić na dzień bilansowy – zgodnie z przyjętym dla poszczególnych aktywów poziomem wyceny wartości bilansowej – ich wartość rynkową (cenę sprzedaży netto), inaczej oszacowaną wartość godziwą lub wartość określoną metodą praw własności. Następnie powinno porównać wartość danego składnika aktywów z jego wartością wynikającą na dzień bilansowy z ksiąg rachunkowych. Obniżenie wartości danego składnika aktywów ma miejsce wtedy, gdy jego wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych przewyższa jego wartość ustaloną zgodnie z przewidzianym dla niego poziomem wyceny wartości bilansowej. W przeciwnym razie wartość danego składnika aktywów wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wymaga podwyższenia do poziomu przewidzianego zasadami wyceny wartości bilansowej. Odpowiednią do dokonanych ustaleń wartość takich aktywów na dzień wyceny bilansowej, wynikającą z ksiąg rachunkowych, koryguje się „in plus” lub „in minus”, a różnice wyceny odnosi – zależnie od inwestycyjnego lub operacyjnego charakteru wycenianego składnika aktywów – na wynik finansowy jednostki (pozostałe przychody lub koszty operacyjne, przychody lub koszty finansowe: Wn konto „Inwestycje w nieruchomości i prawa” lub konto „Odpisy aktualizujące wartość inwestycji w nieruchomości i prawa”; Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne” lub Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”; Ma konto „Inwestycje w nieruchomości i prawa” lub konto „Odpisy aktualizujące wartość inwestycji w nieruchomości i prawa”; Wn konto „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”; Ma konto „Przychody finansowe” lub Wn konto „Koszty finansowe”; Ma konto „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”) albo odpowiednio na kapitał z aktualizacji wyceny (Wn konto „Długoterminowe aktywa finansowe”; Ma konto „Kapitał z aktualizacji wyceny”).

W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, w przypadku wyceny udziału w innej jednostce metodą praw własności, udział w wyniku tej jednostki wykazywany jest w rachunku zysków i strat jako „Zysk (strata) z udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności”.

Aktywa finansowe

W przypadku aktywów finansowych wycenianych w wartości godziwej, gdy skutki przeszacowania odnoszone są na kapitał z aktualizacji wyceny (Wn konto „Długoterminowe aktywa finansowe” lub konto „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”; Ma konto „Kapitał z aktualizacji wyceny”),kumulowanie na kapitale odpisów ujemnych możliwe jest tak długo, jak długo nie mają one charakteru trwałej utraty wartości. Na dzień bilansowy, na który jednostka stwierdzi występowanie przesłanek trwałej utraty wartości wycenianego składnika aktywów, należy ustalić różnicę między ceną nabycia danego składnika aktywów i jego wartością godziwą na dany dzień bilansowy. Różnica ta wyznacza wysokość odpisu aktualizującego wartość składnika aktywów. Jednostka dokonuje tego odpisu, przenosząc stratę skumulowaną do tego dnia w kapitale z aktualizacji wyceny odnoszącą się do tego składnik aktywów do kosztów finansowych (Wn konto „Koszty finansowe”; Ma konto „Długoterminowe aktywa finansowe” lub konto „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”).Następnie różnicę między wartością składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych i jego wartością godziwą na ten dzień ujmuje w kosztach finansowych, z jednoczesnym zmniejszeniem wartości składnika aktywów, doprowadzając wartość wycenianego składnika aktywów do jego wartości godziwej ustalonej na dzień bilansowy. Ewentualne dalsze (na kolejne dni bilansowe) odpisy wartości godziwej takiego składnika aktywów jednostka ujmuje w kosztach finansowych (Wn konto „Koszty finansowe”; Ma konto „Długoterminowe aktywa finansowe” lub konto „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”).

Dłużne instrumenty finansowe

Dla dłużnych instrumentów finansowych jednostka ustala na dzień bilansowy wartość godziwą, przez którą rozumie się bieżącą wartość oczekiwanych przepływów pieniężnych zdyskontowaną za pomocą bieżącej rynkowej stopy zwrotu stosowanej do podobnych instrumentów finansowych. Jeżeli przeszacowanie wartości godziwej na dzień bilansowy powoduje zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny poniżej zera, to jednostka ustala, czy obniżenie wartości bilansowej tego składnika aktywów wynika z przesłanek wskazujących na trwałą utratę wartości. Gdy przypadek taki zachodzi, różnica na dzień bilansowy między wynikającą z ksiąg rachunkowych wartością dłużnego instrumentu finansowego w skorygowanej cenie nabycia, obliczonej według dotychczasowych zasad i jego wartością godziwą stanowi odpis aktualizujący wartość wycenianego składnika aktywów spowodowany trwałą utratą wartości. Dotychczasową wartość kapitału z aktualizacji wyceny związaną z tym składnikiem aktywów oraz odpis aktualizujący jednostka ujmuje w rachunku zysków i strat, doprowadzając równocześnie wartość wycenianego składnika aktywów do jego wartości godziwej ustalonej nadzień bilansowy. Od dnia, w którym dokonano odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, przychody odsetkowe nalicza się z zastosowaniem rynkowej stopy procentowej przyjętej przy ustaleniu wartości godziwej poddanego przeszacowaniu składnika aktywów. W przeciwnym razie skutki obniżenia na dzień bilansowy wartości godziwej takiego składnika aktywów jednostka wykazuje w kapitale z aktualizacji wyceny. Jeżeli w następnych okresach wartość przeszacowanego składnika aktywów wzrośnie, a wzrost ten może być powiązany z ustaniem zidentyfikowanych wcześniej przyczyn utraty przez niego wartości, to odwrócenie odpisu aktualizującego zalicza się do przychodów finansowych, do wysokości tego odpisu.

Instrumenty finansowe

W przypadku instrumentu finansowego, którego nie można wycenić w wartości rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej (ponieważ jest to np. nienotowany instrument kapitałowy), a istnieją obiektywne dowody, że nastąpiła utrata jego wartości, kwotę odpisu aktualizującego spowodowanego utratą jego wartości jednostka ustala na dzień bilansowy jako różnicę między wartością tego składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością bieżącą oszacowanych przyszłych korzyści ekonomicznych netto zdyskontowanych przy zastosowaniu bieżącej rynkowej stopy zwrotu dla podobnych aktywów finansowych. Tak ustalony odpis aktualizujący jednostka odnosi w koszty finansowe. W przyszłości odpis ten nie może być odwrócony.

Składniki aktywów

Do niefinansowych składników aktywów, dla których nie można ustalić wartości godziwej w sposób wiarygodny, jednostka stosuje procedurę ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości, przewidzianą dla aktywów wycenianych w cenie nabycia (zakupu)lub w koszcie wytworzenia.

W razie ustalenia, że w odniesieniu do składnika aktywów finansowych wycenianego metodą praw własności występują obiektywne przesłanki wskazujące na to, że wartość firmy związana z udziałem jednostki w wartości godziwej aktywów netto jednostki podporządkowanej nie przyniesie korzyści ekonomicznych, jednostka ustala wartość odzyskiwalną tego składnika aktywów. W tym celu ustala wyższą z dwóch wartości:

- handlowej (stanowiącej wartość przyszłych korzyści ekonomicznych netto z obiektu oceny utraty wartości, ustaloną przy założeniu, że istnieje aktywny rynek na ten obiekt; wartość ta odpowiada cenie sprzedaży netto danego obiektu oceny utraty wartości; w przypadku niemożności ustalenia ceny sprzedaży netto dostępnej na aktywnym rynku – wartość handlową obiektu oceny utraty wartości określa jego oszacowana wartość godziwa pomniejszona o spodziewane do poniesienia i dające się bezpośrednio przyporządkować do czynności zbycia obiektu oceny utraty wartości wydatki środków pieniężnych stanowiące łącznie przewidywane koszty sprzedaży/likwidacji tego obiektu, z wyłączeniem kosztów finansowych i obciążeń z tytułu podatku dochodowego),

- użytkowej (wyrażonej jako wartość bieżąca oczekiwanych przyszłych korzyści ekonomicznych netto, tj. przepływów pieniężnych netto, obejmujących prognozowane wpływy środków pieniężnych, pomniejszone o prognozowane wydatki środków pieniężnych – zdyskontowanych przy zastosowaniu bieżącej rynkowej stopy zwrotu dla podobnych aktywów finansowych).

Wartość odzyskiwalna

Jeżeli wartość odzyskiwalna składnika aktywów jest wyższa od jego wartości ustalonej metodą praw własności, to uznaje się, że nie nastąpiła utrata wartości firmy związanej z tym składnikiem aktywów. W przeciwnym razie jednostka ustala odpis aktualizujący wartość firmy związanej z danym składnikiem aktywów w wysokości różnicy między ustaloną na dzień bilansowy wartością odzyskiwalną i wartością określoną na ten sam dzień metodą praw własności, maksymalnie w wysokości wartości firmy ustalonej dla tego składnika aktywów nadany dzień bilansowy (tj. po uwzględnieniu jej zakumulowanej amortyzacji i dotychczasowych odpisów aktualizujących). Kwotę odpisu aktualizującego jednostka ujmuje w rachunku zysków i strat jako pozostałe koszty operacyjne. Tak ustalonego odpisu aktualizującego wartość firmy, związaną ze składnikiem aktywów wycenianym metodą praw własności, nie odwraca się (tj. nie zmniejsza się jego wartości). Dokonanie odpisu aktualizującego wartość tego składnika aktywów wymaga skorygowania odpisu amortyzacyjnego ustalonego dla wartości firmy ujętej w wartości tego składnika aktywów. Jeżeli różnica między ustaloną na dzień bilansowy wartością odzyskiwalną składnika aktywów i jego wartością określoną na ten sam dzień metodą praw własności przewyższa wartość firmy ustaloną dla tego składnika aktywów na dany dzień bilansowy (tj. po uwzględnieniu jej zakumulowanej amortyzacji i dotychczasowych odpisów aktualizujących), to jednostka traktuje tę nadwyżkę jako odpis aktualizujący udział jednostki w wartości godziwej aktywów netto jednostki podporządkowanej (tak ustalony odpis aktualizujący wartość udziału jednostki w wartości godziwej aktywów netto jednostki podporządkowanej może być odwrócony jedynie w razie stwierdzenia ustania przyczyn wskazujących na trwałą utratę wartości przez ten składnik aktywów).

* * *

Kolejne etapy ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów spowodowanego utratą przez nie wartości zostaną przedstawione w przyszłorocznych numerach dodatku podatkowego.

Podstawa prawna:

- Krajowy Standard Rachunkowości nr 4

- ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 120 ze zm.)