Tak wynika z interpretacji indywidualnej z 22 września 2020 r. wydanej przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0114-KDIP1-3.4012.394.2020.1.ISK).

Wnioskodawcą jest czynny podatnik VAT zajmujący się przesyłaniem energii elektrycznej. W ramach swojej działalności wnioskodawca realizuje opodatkowaną VAT sprzedaż towarów i usług. Z tego tytułu wystawia kontrahentom faktury. Są to faktury w formie tradycyjnej (papierowej), a nie elektronicznej.

Czytaj także: Fiskus zgadza się na cyfryzację - faktury można przechowywać w chmurze

Zdarza się, że wnioskodawca omyłkowo wystawi fakturę dotyczącą transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca (gdy towary nie zostały dostarczone bądź nie doszło do wykonania usługi lub nie została uiszczona zaliczka przez kontrahenta na poczet przyszłej dostawy towarów/świadczenia usług). W takiej sytuacji kontrahent zwraca przysłaną mu fakturę bez jej zaksięgowania. Faktury mogą być opatrzone adnotacją wskazującą, że przed zwróceniem ich wnioskodawcy znajdowały się w posiadaniu kontrahenta (np. w postaci tzw. prezentaty z datą otrzymania faktury). W konsekwencji, po otrzymaniu odesłanej faktury wnioskodawca jest w posiadaniu obu wystawionych egzemplarzy. W odniesieniu do takich faktur wnioskodawca stosuje następującą procedurę anulowania faktur:

1) oba egzemplarze faktury (w tym egzemplarz z prezentatą zwrócony przez kontrahenta) zostają przekreślone przez wnioskodawcę;

2) na obu przekreślonych egzemplarzach wnioskodawca umieszcza adnotację potwierdzającą anulowanie faktury i przyczynę anulowania;

3) anulowane faktury są przechowywane wraz z dokumentacją księgową wnioskodawcy.

Co istotne, wnioskodawca wskazał, że zdarza się, iż faktura (zwrócona przez kontrahenta i następnie anulowana przez wnioskodawcę) mogła już być uprzednio ujęta przez wnioskodawcę w rozliczeniu podatku należnego za okres, za który została już złożona deklaracja VAT.

Wnioskodawca spytał czy ma prawo do anulowania niezasadnie wystawionych faktur, które pomimo wysłania do kontrahentów nie zostały przez nich zaksięgowane i zostały zwrócone wnioskodawcy oraz w konsekwencji, czy może wycofać taką anulowaną fakturę z rozliczenia VAT za okres, w którym została pierwotnie ujęta.

Dyrektor KIS uznał takie stanowisko za prawidłowe. Potwierdził, że skoro faktury nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego (wystawiona faktura wraca do wnioskodawcy i nie jest ujęta w ewidencji kontrahenta) oraz nie dokumentują faktycznie wykonanych zdarzeń gospodarczych (nie doszło do dostawy towarów lub wykonania usługi), to wnioskodawca będzie miał prawo anulowania takich faktur i w efekcie do złożenia korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym ujął taką fakturę.

Komentarz eksperta

Patrycja Ozdowska-Sitek, starszy konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego EY

Niestety ani przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzeń wykonawczych nie regulują kwestii możliwości anulowania faktury. W praktyce jednak – w drodze wyjątku – dopuszczalne jest anulowanie dokumentu rozliczeniowego sprowadzające się do przekreślenia obu egzemplarzy i wpisania adnotacji uniemożliwiających ich ponowne wykorzystanie. Pod dwoma jednak warunkami:

1) faktury te nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego i

2) nie dokumentują one faktycznie wykonanych zdarzeń gospodarczych.

Takie podejście od dawna potwierdzały organy oraz sądy, m.in. NSA w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. (I FSK 1460/15), w którym czytamy, że „możliwość anulowania faktur, mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o podatku od towarów i usług, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę »wycofania się« podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom)".

Powstaje jednak pytanie, na którym etapie dochodzi do „wprowadzenia faktury do obrotu prawnego". W pierwszej kolejności przychodzi na myśl wysłanie/ /udostępnienie faktury poza wewnętrznym obiegiem dokumentów w spółce, tj. doręczenie kontrahentom, jak wskazywał np. NSA: podmiot wystawia fakturę, ale przed jej wysyłką do nabywcy zauważa błąd, więc anuluje fakturę i wystawia nową (ergo - pierwsza nie została wprowadzona do obrotu). Inny przykład „z praktyki wzięty": podmiot wysyła fakturę wraz z towarem, ale przesyłka nigdy nie dochodzi do kontrahenta i ostatecznie w stanie nienaruszonym wraca do sprzedawcy.

W obu tych sytuacjach faktura nie została efektywnie wprowadzona do obrotu.

Dyrektor KIS w omawianej interpretacji poszedł jednak o krok dalej i wyjaśnił, że „faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została ujęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach". Innymi słowy, niewprowadzenie do obrotu prawnego może mieć miejsce również, gdy faktura (papierowa) zostanie odebrana, ale nie będzie zaakceptowana i rozliczona przez kontrahenta.

Pytając przewrotnie: co zatem w przypadku tzw. pustych faktur dokumentujących transakcje, które w ogóle nie zaistniały? Idąc tropem wskazanym przez dyrektora KIS można byłoby uznać, że wolno je anulować w przypadku, gdy kontrahent po otrzymaniu tej faktury (i nawet oznaczeniu jej prezentatą), ale po jej dokładniejszej weryfikacji nie wprowadził jej do swoich rozliczeń, lecz zwrócił do podmiotu, który mu ją wysłał. A co istotniejsze, po anulowaniu takiej faktury może nawet skorygować deklarację i – pomimo pierwotnego uwzględnienia faktury – obniżyć podatek należny. Jak bowiem wskazuje dyrektor KIS w omawianej interpretacji „faktura VAT sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego (...) nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy".

Pomimo, iż komentowana interpretacja jest kolejnym rozstrzygnięciem potwierdzającym praktykę anulowania faktur, to nie ulega wątpliwości, że rodzi ona nowe pytania. Przede wszystkim: jak przekłada się ona na zasady anulowania faktur elektronicznych? Kwestia anulowania faktur to nadal tylko praktyka niemająca bezpośredniego i klarownego potwierdzenia w przepisach, a jasne wytyczne w postaci uregulowania kwestii na poziomie ustawowym byłyby bardzo pomocne i ograniczyłyby (a może nawet wyeliminowały) liczne wątpliwości podatników przy tak powszechnych błędach. Bo na ten moment pozostaje jedynie zabezpieczać swoje „procedury anulacji" w trybie indywidualnych interpretacji.

Współautorem komentarza jest Joanna Perzanowska-Kuśnierek – starszy menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego EY