Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (art. 509 § 1 kodeksu cywilnego). Przedmiotem cesji może być określone prawo majątkowe, np. prawa i obowiązki z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości.

Przykład

Podmiot prowadzący działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości (pośrednik) podpisuje przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości z deweloperem (który zobowiązany jest wybudować lokal mieszkalny i oddać go w stanie surowym pośrednikowi). Wpłaca przy tym zadatek w wysokości 100 proc. należności z tytułu sprzedaży nieruchomości. Umowa z deweloperem przewiduje możliwość cesji praw i obowiązków kupującego. Pośrednik poszukuje potencjalnego kupującego, dokonując również nakładów na lokal, a po odnalezieniu chętnego robi na jego rzecz cesję praw z umowy przedwstępnej. W zamian za cesję kupujący wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie (jest ono skalkulowane w taki sposób, aby pokryć 100 proc. należności za lokal, ewentualne nakłady pośrednika oraz marżę pośrednika). Deweloper nie zwraca wcześniej wpłaconego zadatku pośrednikowi, lecz przyjmuje, że cena została już zapłacona. Ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości podpisywana jest z kupującym (cesjonariuszem), który wszedł w prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej.Wydaje się, że w takim przypadku pośrednik (cedent) powinien opodatkować cesję podatkiem od towarów i usług. W świetle bowiem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług. Przez świadczenie usług rozumie się natomiast każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Cesję należy więc traktować jako odpłatne świadczenie usług.

Dla tego rodzaju świadczenia żaden z załączników do ustawy o VAT nie przewiduje obniżonej stawki VAT. Ustawa nie zawiera również przepisów, które wprowadzałyby dla cesji zwolnienie z VAT. Oznacza to, że do czynności cesji należy zastosować podstawową 23-proc. stawkę VAT.

Czytaj też: Zbycie wierzytelności poza zakresem przepisów o VAT

Stanowisko takie zajął również dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 18 czerwca 2018 r. (0114-KDIP1-1.4012.252. 2018.1.AM) oraz z 30 listopada 2017 r. (0111-KDIB3-3.4012. 107.2017.1.WR).

Poglądu tego nie podzielają jednak sądy administracyjne. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok z 22 maja 2018 r., I SA/Gd 348/18), jeżeli „czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób (...) w przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, nieuzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie chodzi w efekcie końcowym o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel".

Element większej całości...

W orzecznictwie przyjmuje się, że cesja nie stanowi czynności odrębnej, lecz jest elementem większej całości zmierzającej do sprzedaży nieruchomości. W przypadku cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, cesja jest jedynie środkiem do realizacji celu jakim jest dostawa nieruchomości. Wobec tego, zdaniem sądów, cesja powinna być opodatkowana w taki sam sposób, w jaki opodatkowana jest dostawa (stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 24 maja 2013 r., I FSK 169/12 oraz z 23 marca 2017 r., I FSK 1406/15). W wyroku z 28 marca 2018 r. (I SA/Kr 132/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził nawet, że jeżeli „czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób".

...czy odrębna czynność

Pogląd prezentowany przez sądy administracyjne nie znajduje jednak potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy o VAT. Jej regulacje wyraźnie wskazują, że przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych podlega opodatkowaniu jako czynność odrębna od dostawy towarów (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Trudno traktować dostawę i cesję jako jedną całość zmierzającą do sprzedaży nieruchomości. W sensie prawnym są to odmienne czynności – jedna zmierza do przeniesienia prawa własności do towaru, druga natomiast do przeniesienia określonego rodzaju uprawnień. Każda z czynności wywołuje zatem odmienny skutek i jest wykonywana między różnymi podmiotami. Cesja nie jest również elementem koniecznym i niezbędnym, aby do dostawy doszło. Co więcej, mimo cesji może w ogóle nie dojść do dostawy. Podmiot, który wszedł w prawa i obowiązki cedenta, może bowiem zrezygnować z zakupu albo przenieść uprawnienia na kolejny podmiot.

Problemy praktyczne

Pogląd wyrażany przez sądy wywołuje także spore problemy natury praktycznej. Dostawa nieruchomości może podlegać opodatkowaniu wg 8-proc. albo 23-proc. stawki VAT. Zastosowanie znaleźć może również zwolnienie z VAT. Jeżeli zatem w danym przypadku dostawa będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to – przy przyjęciu stanowiska sądowego - obliguje do stosowania zwolnienia z VAT także przy cesji. Po przejściu praw i obowiązków strony mogą jednak uznać, że skorzystają z opcji opodatkowania transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT. To oznaczałoby, że pierwotnie zastosowane do cesji zwolnienie z VAT było nieprawidłowe. Czy w takim przypadku cedent powinien skorygować wcześniej rozliczoną transakcję? Nawet jeśli minęło od niej kilka lat? Byłaby to osobliwa sytuacja, w której decyzje dwóch niezależnych od cedenta podmiotów mają wpływ na opodatkowanie przeprowadzanej przez niego transakcji. Niestety sądy w swoich uzasadnieniach nie odnoszą się do tego rodzaju przypadku.

Kolejnym problematycznym aspektem byłaby sytuacja, w której w ogóle nie dochodzi do dostawy (strony rezygnują z transakcji, a sprzedający zwraca zaliczkę cesjonariuszowi). Jak w takim przypadku traktować wcześniej dokonaną cesję? Czy wówczas staje się ona czynnością niezależną od dostawy albo czynnością pozostającą poza VAT?

Nierówne traktowanie

Podejście sądowe może również prowadzić do nierównego traktowania podatników. Jak wskazano w przykładzie, wynagrodzenie za cesję obejmuje często nie tylko wartość samej nieruchomości, ale również marżę pośrednika. Gdyby pośrednik nie dokonał cesji, lecz pobrał wynagrodzenie za samą usługę pośrednictwa (tj. powiązałby ze sobą strony umowy, nie decydując się wcześniej na podpisanie umowy przedwstępnej z deweloperem), to musiałby swoją usługę opodatkować wg 23-proc. stawki VAT – nawet w sytuacji, gdyby dostawa nieruchomości podlegała zwolnieniu z VAT. Natomiast u pośrednika, który zrealizował w rzeczywistości to samo, lecz przy wykorzystaniu instytucji cesji, wartość wynagrodzenia podlegałaby zwolnieniu z VAT (jako podstawa opodatkowania z tytułu cesji).

Stanowisko sądów może prowadzić do korzystnego dla stron opodatkowania cesji – zastosowania zamiast 23-proc. stawki w wysokości 8 proc. albo zwolnienia z VAT. Podejście to nie znajduje jednak uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Co więcej, może prowadzić do wielu trudnych do rozwiązania problemów praktycznych czy też do nierównego traktowania podatników. Należy zatem postulować zmianę tego podejścia.

Autor jest doradcą podatkowym, kierownikiem zespołu ds. Podatków Pośrednich w ECDP TAX Mazur i Wspólnicy sp.k. www.ecdpgroup.com

Podstawa prawna: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2020 r. poz. 106 ze zm.)

art. 509 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 1145 ze zm.)