CIT: wzajemne poręczenia o różnej wartości z podatkiem

We wniosku o interpretację firma wyjaśniła, że ona i inna spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Ona zawarła umowę kredytu z bankiem i stała się kredytobiorcą, a druga spółka – poręczycielem. Odwrotna sytuacja była przy kredycie zaciąganym przez spółkę powiązaną. Podatniczka zauważyła jednak, że poręczenie kredytu na jej rzecz jest wyższe niż to, którego sama udzieliła. Wzajemne poręczenia nie są równowartościowe, identyczne w stosunku do siebie, ale są wzajemne.

Spółka zapytała czy wzajemne udzielenie poręczeń przez spółki powiązane jest dla uzyskującej poręczenie przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającym opodatkowaniu . Chciała się też upewnić, czy różnica pomiędzy wartością poręczenia uzyskanego a udzielonego stanowi nieodpłatne świadczenie u tego podmiotu, który poręczył zobowiązanie niższej wartości.

Sama uważała, że w takiej sytuacji nie można mówić o przychodzie, ale fiskus był innego zdania. Podkreślił, że nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i którego zobowiązanie jest poręczane. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki) czy samej możliwości jego zaciągnięcia. W ocenie fiskusa świadczenie wzajemne zachodzi wtedy, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz tego, od którego je uzyskuje. Nie dochodzi jednak wówczas do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Jak tłumaczył fiskus, przychód taki powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym (świadczenia wzajemnego) jest niższa. Pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne). Ze świadczeniem częściowo odpłatnym mamy zatem do czynienia wówczas, gdy świadczeniu jednej ze stron nie odpowiada w pełni ekwiwalentne świadczenie drugiej strony.

Spółka zaskarżyła interpretację, ale WSA w Poznaniu oddalił jej skargę. W jego ocenie udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu udzielającego, jak i dla podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane, ponieważ ma konkretną wartość materialną. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem – przez podmiot udzielający – ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to z kolei posiada swoją cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie, w normalnych warunkach rynkowych, musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa, po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki) bądź samej możliwości jego zaciągnięcia. Ponadto, udzielenie poręczenia pozytywnie wpływa na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez podmiot udzielający.

Sąd potwierdził stanowisko, że jeżeli poręczenie pociąga za sobą obowiązek świadczenia wzajemnego i ekwiwalentnego na rzecz podmiotu udzielającego takie poręczenie, to nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W spornej sprawie wzajemne poręczenia nie są równowartościowe. Gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem będzie niższa, czyli ich wartość określona dla celów podatkowych nie będzie taka sama, należy wykazać przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych świadczeń. W opinii sądu różnica w wysokości kwot przy zestawieniu wzajemnych poręczeń będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu CIT.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 września 2017 r. (I SA/Po 1713/16). ©?

Komentarz eksperta

Hubert Hajdukiewicz, specjalista podatkowy KR Group

Omawiane orzeczenie WSA potwierdza i utrwala interpretację dotyczącą podatkowego ujęcia i zasad rozliczania wzajemnych poręczeń. Gdy wzajemne poręczenia nie są równowartościowe, a wartość świadczenia powiązana z innym świadczeniem będzie niższa (wartość określona dla celów podatkowych nie będzie taka sama, a świadczenia nie będą ekwiwalentne), należy wykazać przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych świadczeń. To oznacza, że w takich przypadkach zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6 (wartość świadczeń nieodpłatnych), a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ustalenie wartości świadczenia i wyrażenie jej w określonej cenie w wartości rynkowej wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego z uwzględnieniem i wskazaniem przyczyn uzasadniających przyjęte ceny (z uwzględnieniem istniejących powiązań).

Zawarte w art. 12 ust. 6a ustawy o CIT odesłanie do odpowiedniego stosowania postanowień art. 14 ust. 3 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli wartość wyrażona w cenie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy wezwie strony do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających przyjętą cenę oznacza, że kompetencja organu podatkowego aktywuje się dopiero w sytuacji, gdy cena znacznie odbiega od wartości rynkowej. Konsekwentnie, o przychodzie z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń można mówić jedynie w sytuacji, gdy cena znacznie odbiega od wartości rynkowej.

W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego może być przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany. ?