Dochód z udziału w zyskach osób prawnych

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2017 r. (II FSK 3648/14).

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i zarazem większościowym udziałowcem pewnej hiszpańskiej spółki kapitałowej, której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zapasowy spółki hiszpańskiej został utworzony z tzw. agio, czyli nadwyżki wartości wkładów wniesionych do spółki nad wartością nominalną wydanych przez nią udziałów. Istotą sporu była wątpliwość, czy wypłata środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej będzie dla spółki polskiej dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych. Spółka zaznaczyła, że wypłata nie nastąpi w związku z likwidacją spółki hiszpańskiej. Zdaniem spółki, przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest każde przysporzenie, które zostało faktycznie uzyskane z tytułu posiadania udziałów lub akcji, chyba że przepisy ustawy o CIT przewidują jego odmienną kwalifikację prawnopodatkową. Zdaniem organu interpretacyjnego, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest część zysku przysługująca mu na podstawie tytułu prawnego. Przedmiotem opodatkowania są zatem tylko te przychody, które stanowią wyraźny przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych. Wypłata środków z kapitału zapasowego na rzecz spółki polskiej nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Sąd I instancji uchylił interpretację indywidualną organu i stwierdził, że ustawodawca nie ograniczył identyfikacji ww. przychodów jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów polskiego kodeksu spółek handlowych. W art. 10 ust. 1 ustawy o CIT wskazano na przykładowy katalog dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. Wypłata środków z kapitału zapasowego jest niewątpliwie dochodem (przychodem) związanym z posiadanymi przez spółkę udziałami w spółce hiszpańskiej.

NSA oddalił skargę kasacyjną organu. Analiza przepisów prowadzi do wniosku, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w sobie wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Przepisy ustawy o CIT wskazują na dochody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stosuje się je z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Autor jest współpracownikiem zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Agata Klepek, konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w przedmiotowej sprawie zasługuje na aprobatę.

W art. 10 ust. 1 ustawy o CIT zdefiniowano pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych wskazując, że dochodem takim jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Przepis ten zawiera otwarty (w związku z użyciem przez ustawodawcę określenia „w tym także") katalog przysporzeń objętych przedmiotową definicją, które związane są z posiadanymi udziałami (akcjami) w kapitale osób prawnych. Moim zdaniem definicja dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, obejmuje swoim zakresem nie tylko dochody uzyskane w formie dywidendy w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych (k.s.h.), lecz wszelkie dochody wynikające z udziału w zyskach osób prawnych, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Takie stanowisko zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z 31 lipca 2014 r. (I SA/Wr 560/14), w którym w odniesieniu do art. 10 ust. 1 ustawy o CIT wskazał, że „w myśl cytowanego przepisu dochód (przychód) z udziału w zysku osób prawnych określany jest różnie, ale zawsze jest to otrzymanie określonych korzyści w związku z partycypowaniem w zyskach osób prawnych". Za wyrokiem NSA z 14 stycznia 2014 r. (II FSK 187/12) można również wskazać, że pojęcie to nie odnosi się wyłącznie do dywidendy w rozumiem przepisów k.s.h., ze względu na redakcję art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W ww. przepisach rozróżniono dochody (przychody) z dywidend oraz inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis art. 10 ust. 1 znajduje odpowiednio zastosowanie do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, wśród których znajduje się m.in. sociedad de responsabilidad limitada, tj. hiszpański odpowiednik polskiej sp. z o.o, występujący w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych swoim zakresem może obejmować również dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach hiszpańskich osób prawnych, wskazanych w ww. załączniku. Przy analizie rozpatrywanej kwestii należy odnieść się także do regulacji polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w której w art. 10 ust. 3 wskazuje się na szerokie rozumienie pojęcia dywidendy, obejmujące również wpływy wynikające z udziału w zyskach osób prawnych, jednak niezwiązane bezpośrednio z zyskiem osoby prawnej. Dlatego należy uznać, że co do zasady, art. 10 ust. 1 ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem również przysporzenia niestanowiące zysku osoby prawnej, których źródłem są instytucje uregulowane przepisami innych porządków prawnych, w tym m.in. wypłata z kapitału zapasowego uregulowana w prawie hiszpańskim.

Ograniczanie dochodu objętego definicją art. 10 ust. 1 ustawy o CIT do dywidendy w rozumieniu przepisów k.s.h. jest zatem nieuzasadnione. Na aprobatę natomiast zasługuje stanowisko NSA w przedmiotowej sprawie, potwierdzające dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie (por.: wyrok NSA z 22 września 1993 r., SA/Ka 565/93; wyroki WSA we Wrocławiu z 17 grudnia 2013 r., I SA/Wr 1869/13 i z 4 września 2014 r., I SA/Wr 1715/14 oraz wyrok WSA w Krakowie z 17 czerwca 2016 r., I SA/Kr 508/16).