Konsekwencją zdefiniowania marży w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT jako wyniku pewnego działania matematycznego jest dopuszczenie możliwości, że marża może być zarówno dodatnia, jak i ujemna. W związku z tym powstają wątpliwości, czy z tytułu świadczenia usług turystyki można uwzględniać kwoty marż ujemnych i marżę dodatnią pomniejszać o marżę ujemną, a tym samym wykazać niższy VAT należny w danym okresie rozliczeniowym.
Niedawno organy podatkowe twierdziły, że wykładnia przepisów nakazuje obliczać kwotę marży w odniesieniu do pojedynczej usługi. Obecnie stanowisko to ewoluuje. Jednak organy nadal uważają, że suma uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie, jak i ujemne poszczególnych transakcji nie może przybrać wartości ujemnej, więc podatnik nie może również wykazać w deklaracji ujemnego VAT należnego.
Kumulacja nie jest wykluczona
Sądownictwo ma na ten temat inne zdanie. W judykaturze panuje wprawdzie opinia, że podatek, jako publicznoprawne świadczenie pieniężne, nie może ze swej natury przyjmować wartości ujemnej, niemniej jednak nie dotyczy to podstawy opodatkowania ustalanej w tak szczególny sposób, jak w przypadku usług turystyki. Za WSA w Opolu (wyrok z 28 stycznia 2015 r., I SA/Op 608/14) warto wskazać, że z art. 318 Dyrektywy 2006/112/WE „wprost nie wynika możliwość kumulacji marż ujemnych ustalonych dla poszczególnych usług, lecz jedynie możliwość ustalania marży jako różnicy pomiędzy całkowitą wartością dostaw towarów podlegających procedurze marży a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów. Podkreślenia jednak wymaga, że przepis ten wyraźnie nawiązuje do okresu rozliczeniowego objętego deklaracją".
NSA w wyroku z 14 stycznia 2015 r. (I FSK 108/14) ujął ten problem nieco inaczej. Jednak ostatecznie dla podatników rozliczających się z zastosowaniem procedury VAT marża istotne jest, że judykatura uznaje, iż „z art. 119 ust. 1–2 ustawy o VAT nie wynika zakaz możliwości sumowania marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym i obliczania kwoty podatku od łącznej marży. Z przepisu tego nie wynika również nakaz obliczania kwoty marży w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez podatnika i od tak ustalonej marży obliczenia kwoty należnego podatku".
W związku z tym w przypadku występowania ujemnej marży podatnik powinien odpowiednio prowadzić rejestry VAT.
Niezbędne elementy
W odniesieniu do usług turystyki rozliczanych według procedury szczególnej rejestry powinny zawierać:
- kwoty należne za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym (ewentualnie kwoty zaliczek, jeśli jest możliwe ustalenie ostatecznej marży), a ponadto
- kwoty faktycznie wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty związane z wykonanymi usługami.
W ten sposób w skali całego okresu rozliczeniowego podatnik ustala marżę globalną, a następnie podstawę opodatkowania i VAT należny.
Przykład
Biuro podróży organizuje w okresie rozliczeniowym trzy imprezy turystyczne na terenie Polski, łącznie dla 100 osób. Każda z imprez sprzedawana jest za cenę 2500 zł od osoby. Koszt nabycia usług i towarów od innych podatników wyniósł 1700 zł od zarezerwowanego przez biuro miejsca. Kwota wydatkowana w lipcu w związku z imprezami to 170 000 zł. Biuro sprzedało ogółem 75 miejsc.
Kalkulacja na potrzeby VAT przebiega w następujący sposób
a) marża globalna: (75 x 2500 zł – 170 000 zł) = 17 500 zł,
b) VAT od marży: [(17 500 zł × 23) / 123] = 3 272,36 zł,
c) podstawy opodatkowania VAT marża: (17 500 zł – 3 237,36) = 14 227,64 zł.