Podatnicy zobowiązani są do bieżącego monitorowania stanu nieuregulowanych zobowiązań. Ustawodawca, wychodząc naprzeciw potrzebom podatników, wprowadził bowiem od 1 stycznia 2013 r. do ustawy o CIT art. 15b, który ma na celu ograniczenie tak zwanych zatorów płatniczych i który ma zmobilizować kontrahentów do terminowego regulowania zobowiązań. W praktyce jednak podatnicy muszą zmierzyć się z wieloma wątpliwościami, niespójną wykładnią i dodatkowymi kosztami finansowymi związanymi z adaptacją programu księgowego do nowych wymagań.

Ogólne zasady

Podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu, które nie zostały uregulowane w ściśle określonym terminie. Zmniejszenie kosztów rozlicza się w miesiącu, w którym upłynął:

- 30. dzień od daty upływu terminu płatności, jeśli termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni,

- 90. dzień od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów, nie ponosi on wydatków, które może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, lub poniesione wydatki są niższe od kwoty zmniejszenia, ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Przykład

Alfa sp. z o.o. w październiku 2014 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów usługę prawną na podstawie otrzymanej faktury. Na fakturze określono 45-dniowy termin płatności, który upłynął 14 listopada 2014 r. Do 31 grudnia 2014 r. faktura ta nie została zapłacona. Dlatego spółka Alfa w zeznaniu rocznym za rok 2014 powinna pomniejszyć koszty uzyskania przychodów o kwotę nieuregulowanego zobowiązania.

W miesiącu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik ma prawo zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę wcześniejszego zmniejszenia. Przy czym przez pojęcie „uregulowanie" zobowiązań należy rozumieć każdą formę spełnienia świadczenia (zaspokojenia wierzyciela), np. kompensatę czy odnowienie zobowiązania (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2014 r., IPPB5/423-548/14-2/MW).

Zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych

Przepisy dotyczące korekty kosztów mają zastosowanie również do nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, z tym że korekta dokonywana jest poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT. W przypadku braku zapłaty w terminach określonych powyżej za zakupiony środek trwały podatnik jest zobowiązany do skorygowania odpisów amortyzacyjnych (zaliczonych do kosztów podatkowych), jeśli ich suma jest większa niż wysokość spłaconego zobowiązania. Ponadto w przypadku zakupu środka trwałego na raty podatnik nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów części odpisu amortyzacyjnego niemającego pokrycia w zapłaconej racie (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 11 marca 2014 r., IPTPB3/423-509/13-2/KJ).

Przykład

Beta Sp. z o.o. nabyła w lipcu 2014 r. maszynę i w tym samym miesiącu wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych. Amortyzację maszyny rozpoczęto w sierpniu 2014 r. Termin płatności ustalono na 60 dni i upływa on we wrześniu 2014 r. Odpisy amortyzacyjne za sierpień i wrzesień zostały zaliczone do kosztów podatkowych. Spółka Beta nie uregulowała zobowiązania wynikającego z faktury w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, tj. w październiku 2014 r., dlatego konieczne było zmniejszenie kosztów podatkowych o kwotę amortyzacji za sierpień i wrzesień. Dodatkowo spółka Beta nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych za kolejne miesiące. Odpowiednie zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne za sierpień i wrzesień nastąpi w miesiącu uregulowania zobowiązania.

Leasing finansowy

Wprowadzone uregulowania mające na celu ograniczenie zatorów płatniczych w praktyce wiążą się z wieloma wątpliwościami, w szczególności gdy mamy do czynienia z odroczonym terminem płatności. Takim przykładem jest przede wszystkim leasing finansowy. W interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2014 r. (IBPBI/2/ 423-167/14/SD) stwierdzono, że odpowiednie zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów powinno być dokonywane nie tylko w przypadku środków trwałych będących własnością podatnika, ale także w odniesieniu do środków trwałych niestanowiących jego własności, a które są przedmiotem leasingu finansowego. W związku z tym, że analizowany przepis nie wyłącza żadnej kategorii kosztów, opisane wyżej zasady znajdują zastosowanie także do transakcji wynikających z realizacji takich umów. Warto zaznaczyć, że wprowadzone regulacje znajdą także zastosowanie do umów leasingu finansowego zawartych przed 1 stycznia 2013 r., czyli przed datą rozpoczęcia obowiązywania art. 15b ustawy o CIT. Jest to jednak uwarunkowane zaliczeniem do kosztów podatkowych kwot związanych z umową leasingu po 31 grudnia 2012 r. Znaczenie ma zatem nie data zawarcia umowy między podmiotami, ale data zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, każda rata leasingowa i jej termin płatności powinny być analizowane i rozliczane odrębnie po kątem zmniejszenia kosztów podatkowych. Reasumując, art. 15b ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie w przypadku, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej jest krótszy niż 60 dni lub równy temu okresowi, natomiast art. 15b ust. 2 – gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Jeśli zatem podatnik zaliczy do kosztów podatkowych kwotę odpisów amortyzacyjnych od składników majątku będących przedmiotem umowy leasingu (zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT), a kwota odpisów nie będzie pokryta płatnością na rzecz kontrahenta i nie zostanie uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności raty lub 90 dni od daty jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik powinien zmniejszyć koszty podatkowe o kwotę odpisu amortyzacyjnego. Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu finansowego nie będą stanowiły kosztów podatkowych, jeśli zobowiązanie nie zostanie uregulowane w terminach wskazanych powyżej. Zostało to potwierdzone w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2015 r. (IBPBI/2/423-1349/14/AP).

Nabycie materiałów do produkcji

W praktyce wprowadzone przepisy zmusiły podatników do wdrożenia odpowiednich zmian w systemach księgowych, aby ułatwić monitorowanie płatności. Niemniej jednak w niektórych przypadkach, np. materiałów używanych do produkcji, ustalenie odpowiedniej korekty kosztów staje się dość skomplikowanym procesem, a nawet techniczne niemożliwym – jak czasami argumentują podatnicy w swoich wnioskach o interpretacje. Argumenty takie jednak nie są wystarczające, gdyż przepisy narzucają podatnikowi obowiązek zastosowania art. 15b ustawy o CIT również w przypadku ustalenia kosztu sprzedaży wyrobu gotowego. W interpretacji z 17 stycznia 2014 r. (IBPBI/2/423-1370/13/SD) Izba Skarbowa w Katowicach powołała się na art. 9 ustawy o CIT, na podstawie którego podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dlatego podatnicy powinni prowadzić dokumentacje rachunkową w taki sposób, aby mogli wykonać dyspozycję wynikającą z art. 15b ustawy o CIT.

Uwaga na zobowiązania z 2013 roku

W zeznaniu rocznym za rok podatkowy lub kalkulując zaliczki podatku za 2014 r. podatnik powinien odpowiednio zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę uregulowanych w 2014 r. zobowiązań, które w poprzednim roku podatkowym zmniejszyły koszty uzyskania przychodów.

Aleksandra Amborska-Kuffner jest konsultantką w dziale prawnopodatkowym PwC Joanna Czekalska jest młodszym menedżerem w dziale prawnopodatkowym PwC