Cechą charakterystyczną kontraktów długoterminowych jest to, że termin ich rozpoczęcia oraz zakończenia przypada najczęściej w różnych okresach sprawozdawczych. Sytuacja ta powoduje wiele problemów, jeśli chodzi o prawidłowe rozliczenie tego typu transakcji zarówno z księgowego, jak i podatkowego punktu widzenia. Według prawa bilansowego jeżeli okres realizacji umowy jest dłuższy niż sześć miesięcy, to przychody z wykonania niezakończonej usługi ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania prac (art. 34a ustawy o rachunkowości; dalej: uor). Stopień zaawansowania prac może być mierzony na podstawie jednej z poniższych metod:
- jako udział kosztów poniesionych od początku obowiązywania umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,
- na podstawie liczby przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,
- na podstawie obmiaru wykonanych prac,
- bądź inną wybraną przez jednostkę metodą, jeżeli przedstawi ona w wiarygodny sposób stopień zaawansowania usługi (art. 34b i 34c).
Zgodnie z zasadą współmierności kosztów i przychodów koszty niezakończonej usługi należy przyporządkować do przychodów i ująć w okresie sprawozdawczym, w którym przychody te wystąpiły. Przy zastosowaniu metody kosztowej >patrz ramka, koszty wykazywane w sprawozdaniu finansowym będą więc równe kosztom faktycznie poniesionym, a w przypadku innych metod ich wartość będzie obliczana na podstawie przyjętego stopnia zaawansowania prac.
Na kontach inaczej
Sposób ujmowania przychodów z kontraktu długoterminowego w sprawozdaniu finansowym nie jest tożsamy z kwalifikowaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego ustalana jest podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury bądź uregulowania należności. Ustalone na potrzeby prawa bilansowego przychody będą więc przychodem podatkowym dopiero w chwili, gdy staną się kwotą wymagającą zapłaty (przychodem należnym).
Jeżeli chodzi o koszty ponoszone na realizację kontraktu długoterminowego, to zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT poniesione koszty należy każdorazowo przyporządkowywać do okresów, w których zgodnie z prawem podatkowym osiągnięto przychody. Koszty związane z wykonaniem długoterminowej umowy są więc traktowane jako koszty uzyskania przychodu dopiero w momencie zarachowania przychodu.
Skutki w podatku odroczonym
Różnice pomiędzy prawem bilansowym a podatkowym dotyczące rozliczania kontraktów długoterminowych sprawiają, że przychody i koszty rachunkowe są bardzo często przesunięte w czasie wobec przychodów i kosztów podatkowych. Na różnice mające jedynie przejściowy charakter powinny być tworzone aktywa i rezerwy na odroczony podatek dochodowy. W wyniku tej operacji wartość podatku dochodowego zostaje doszacowana w związku ze zdarzeniami, które dopiero w następnym okresie sprawozdawczym będą podlegały ujęciu w rozliczeniu podatkowym. Podejście to służy bezpośrednio realizacji zasady współmierności kosztów i przychodów. Podatek dochodowy jako kategorię kosztową należy odnieść do osiągniętego przychodu. Przy zagadnieniu podatku odroczonego jest to przychód ujęty w ramach rozliczeń międzyokresowych czynnych. Dzięki uwzględnieniu przesunięć, jakie zachodzą pomiędzy przychodami a kosztami księgowymi oraz podatkowymi, kalkulacja podatku odroczonego przyczynia się do urealnienia wyniku finansowego.
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego co do zasady tworzona jest w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej zapłaty w przyszłości w związku z wystąpieniem dodatnich różnic przejściowych. Przy czym dodatnie różnice kursowe to takie, które w przyszłości spowodują zwiększenie podstawy opodatkowania.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego przedstawia się natomiast na poziomie kwoty, która w związku z wystąpieniem ujemnych różnic przejściowych będzie w przyszłości podlegała odliczeniu od podatku dochodowego.
Przykład
Przedsiębiorstwo X zajmujące się wytwarzaniem oprogramowania w umowie z 20 sierpnia 2014 r. zobowiązało się do stworzenia i wdrożenia do końca marca 2015 roku programu dotyczącego rejestru czasu pracowników. Cenę programu wraz z jego wdrożeniem ustalono na 200 000 zł, a koszty związane z kontraktem oszacowano na poziomie 80 000 zł. Zgodnie z wystawionymi fakturami VAT należność za część usługi zrealizowaną do końca 2014 r. wynosi 90 000 zł. Koszty rzeczywiście poniesione w związku z realizacją projektu do końca 2014 roku wyniosły 50 000 zł. Stopień realizacji kontraktu jednostka ustaliła, korzystając z metody kosztowej.
Ujęcie kontraktu w sprawozdaniu finansowym za 2014 rok:
- Przychody: 125 000 zł, co wynika z wyliczenia: 50 000 / 80 000 x 200 000
- Koszty: 50 000 zł
- Rozliczenia międzyokresowe czynne (różnica pomiędzy przychodami oszacowanymi a zafakturowanymi): 35 000 zł, co wynika z wyliczenia: 125 000 – 90 000
Dodatnia różnica przejściowa: 35 000 zł
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 6650 zł (35 000 x 19 proc.)
Rozliczenie na potrzeby podatku dochodowego:
- Przychody: 90 000 zł
- Koszty: 36 000 zł, co wynika z wyliczenia: 80 000 / 200 000 x 90 000
Ujemna różnica przejściowa: 14 000 zł, co wynika z wyliczenia: 50 000 – 36 000
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 2660 zł (14 000 x 19 proc.)
Aktywa i rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy ująć łącznie (ponieważ dotyczą tego samego kontraktu). Ujęta w sprawozdaniu finansowym za 2014 r. rezerwa na odroczony podatek dochodowy to kwota 3990 zł (6650 – 2660).
Autorka jest asystentką biegłego rewidenta w Grupie ECA
