Interpretacje podatkowe: można pytać fiskusa o skutki przekształcenia firmy w spółkę

Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2014 r. (II FSK 2630/12).

Stan faktyczny

W 2011 r. podatniczka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. Wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Postanowiła ją przekształcić w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie ustawy o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców. Wątpliwości podatniczki dotyczyły konsekwencji podatkowych przekształcenia.

Urzędnicy odmówili jednak wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Stwierdzili, że kobieta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie mogła być stroną postępowania. W ich ocenie nie przysługiwał jej także status „innego podmiotu" w rozumieniu art. 14n § 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). Przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę nie można bowiem utożsamiać z zamiarem jej utworzenia. Z wnioskiem o wydanie interpretacji będzie mogła wystąpić dopiero spółka, ponieważ pytanie dotyczy jej działalności. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 165a w zw. z art. 14b i art. 14h o.p.

W skardze do sądu administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie art. 14n § 1 o.p. poprzez uznanie, że nie była „osobą planującą utworzenie spółki" i nie posiadała statusu osoby zainteresowanej.

Rozstrzygnięcie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał jej skargę za zasadną. Zdaniem WSA pojęcie „utworzenie", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 o.p., znaczy tyle co „zawiązanie" w rozumieniu art. 151 § 2 i art. 169 k.s.h., „powstanie" w rozumieniu art. 163 k.s.h. oraz „przekształcenie" w rozumieniu art. 5844 k.s.h. Ratio legis art. 14n § 1 pkt 1 o.p. polega bowiem na udzieleniu osobie fizycznej, zainteresowanej utworzeniem spółki kapitałowej, możliwości uzyskania interpretacji, która będzie chroniła spółkę oraz osoby trzecie (członków jej zarządu). Dlatego WSA uznał, że odmawiając skarżącej statutu zainteresowanej, organ interpretacyjny naruszył prawo.

Stanowisko korzystne dla podatniczki ostatecznie potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomniał, że w świetle art. 14b § 1 o.p. zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową. Jednak, jak podkreślił NSA, krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej został rozszerzony w art. 14n § 1 o.p. o osoby planujące utworzenie spółki kapitałowej, w zakresie dotyczącym jej działalności.

W ocenie NSA stanowisko urzędników nie zostało wsparte przekonującą argumentacją. Organ powołał się jedynie na zasadę autonomii prawa podatkowego, wywodząc z niej pierwszeństwo wykładni językowej przed funkcjonalną i celowościową. Sędziowie zauważyli jednak, że pojęcia „utworzenie" nie zdefiniowano w ordynacji podatkowej. Jego językowe brzmienie, rozpatrywane w kontekście spornego przepisu, zdaniem NSA znaczy tyle, co nadanie bytu prawnego podmiotowi, który wcześniej nie istniał. Nie można przy tym poprzestać na prostym stwierdzeniu, że instytucja unormowana w k.s.h., tylko z uwagi na nazywanie jej „przekształceniem", nie prowadzi do powstania nowego podmiotu.

Jak podkreślono w wyroku, instytucja przekształcenia nie jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i nie wiąże się z sukcesją prawnopodatkową. W wyniku przekształcenia mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem prawa. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 5841 k.s.h., prowadzi do utworzenia spółki prawa handlowego, która wcześniej nie istniała. Przekształcenie dochodzi bowiem do skutku z chwilą wpisania spółki do rejestru, która to czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Nie można zatem stwierdzić, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego zachowana zostaje ciągłość podmiotowa. Przekształceniu ulega jedynie przedsiębiorstwo poprzez zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji NSA potwierdził, że „przekształcenie", o którym mowa w art. 5841 k.s.h., odpowiada pojęciu „utworzenia", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 o.p. Skarżącą jest osoba zainteresowana w sprawie jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ planowała utworzenie spółki z o.o.

—oprac. Aleksandra Tarka

Jarosław Ziobrowski, adwokat

NSA przypominał, że organy podatkowe powinny kierować się zdrowym rozsądkiem. Interpretacja przepisów prawa podatkowego bywa trudnym zdaniem, nie tylko z uwagi na nowelizacje, ale też zmieniające się podejście organów podatkowych. Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji jest dobrym rozwiązaniem dla podatników, którzy mają wątpliwości. Celem art. 14n § 1 pkt 1 o.p. było stworzenie osobie fizycznej, zainteresowanej utworzeniem spółki kapitałowej, możliwości uzyskania interpretacji, która będzie następnie zapewniać ochronę prawną spółce. Nie ulega wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową jest równoznaczne z utworzeniem tej spółki. W chwili dodawania przepisu art. 14n do o.p. nie było jeszcze przepisów regulujących przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę kapitałową. Jednak z chwilą wejścia ich w życie możliwość złożenia wniosku objęła także osoby fizyczne, które mają zamiar przekształcić działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ordynacji nie ma różnicy między uprawnieniami osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, która planuje utworzenie spółki, a uprawnieniami osoby fizycznej będącej przedsiębiorcą przekształcanym. Przeciwna interpretacja tego przepisu wprowadzałaby nierówność wobec prawa obu osób planujących utworzenie spółki. Szkoda, że sprawa nie zakończyła się na etapie wydawania wniosku o interpretację, ale dopiero przed NSA, co naraziło podatnika na dodatkowe koszty.