Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w wyroku z 5 listopada 2010 r. (I FSK 1892/09), że „organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody".
Podobnie wynika z wyroku NSA z 24 kwietnia 2014 r. (I FSK 822/13). Sąd podkreślił w nim, że każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. A to znaczy, że fikus nie ma bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową.
Odmowa bywa niedopuszczalna
Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu fiskus obowiązany jest jednak uwzględnić zawsze wtedy, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy (chyba że zostały już wystarczająco dowiedzione innymi dowodami – wtedy wolno odmówić dopuszczenia danego dowodu). Mówi o tym art. 188 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.). Potwierdza to również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2011 r. (I FSK 87/10). Wynika z niego, że oceniając żądanie strony przeprowadzenia dowodu, „organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia żądania strony". Podobnie wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 2 marca 2011 r. (I SA/Ol 776/10): „Jeżeli strona zgłasza dowód, organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony".
Jednak fiskus „nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli strona dąży do wykazania tezy odmiennej od tej, jaka wynika z dowodów przeprowadzonych wcześniej przez ten organ" (wyrok NSA z 13 listopada 2009 r., II FSK 905/08).
W dowolnym momencie
Ponieważ przepisy nie zawierają żadnych ograniczeń czasowych, podatnik może zgłaszać wnioski dowodowe w każdym stadium postępowania – zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Skoro jedną z przyczyn wznowienia postępowania podatkowego są nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi wydającemu decyzję, to fiskus nie może zarzucić podatnikowi, że zgłasza je zbyt późno (gdy przedstawia nowy dowód dopiero przed organem drugiej instancji).
Zgłaszanie wniosków dowodowych nie może służyć celowemu przedłużaniu postępowania
NSA wielokrotnie podkreślał w swoich wyrokach, że ciężar prowadzenia postępowania dowodowego zawsze spoczywa na organie podatkowym, ale podatnik powinien wykazywać w czasie jego trwania aktywność w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy, gdyż w jego interesie leży, aby podstawa faktyczna decyzji była zgodna z materiałem dowodowym przemawiającym na jego rzecz (np. wyrok z 13 lutego 2014 r., II FSK 2071/13).
Informacja z wyprzedzeniem
NSA w wyroku z 2 grudnia 2009 r. (I FSK 1024/08) podkreślał, że „w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania organu i strony". Artykuł 190 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Informując o terminie np. przesłuchania świadka, fiskus nie ma jednak obowiązku przekazywania danych osobowych tej osoby (wyrok NSA z 2 grudnia 2009 r., I FSK 1453/08). Zawiadamia zatem, że w konkretnym dniu o określonej godzinie przeprowadzony będzie dowód z przesłuchania świadka. I tyle. Nie są konieczne personalia. Potwierdza to również wyrok WSA w Białymstoku z 21 stycznia 2009 r. (I SA/Bk 432/08). Wynika z niego, że zawiadomienie dotyczy jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka.
Musi być czas na odniesienie się...
Organ podatkowy powinien też umożliwić podatnikowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. I to dwukrotnie. Pierwszą taką sytuację określa art. 192 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim „okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów".
Jeśli zatem organ zaniedba ten obowiązek, to nawet najskrupulatniej zgromadzone w danej sprawie dowody będą bezwartościowe, a co za tym idzie – nie będą mogły być wykorzystane do udowodnienia jakichkolwiek okoliczności. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z 10 marca 2011 r. (II FSK 189/09).
Oczywiście możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów jest uprawnieniem strony (a nie jej obowiązkiem). Jeśli zatem strona nie wypowie się – mimo że organy podatkowe stworzyły jej realną możliwość – to stan faktyczny sprawy może być ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów, a podatnik nie będzie mógł w późniejszy czasie zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 192 o.p.
Kolejne obowiązki nakłada na organy podatkowe art. 200 o.p. Wynika z niego, że fiskus – zanim wyda decyzję – wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie może przy tym pozbawić podatnika tego uprawnienia nawet wtedy, gdy wynik sprawy wydaje się oczywisty. W końcu gwarantują je podatnikowi przepisy.
...ale są wyjątki
Tylko w kilku przypadkach nie ma obowiązku wyznaczania terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonych dowodów. Jest tak:
- gdy w postępowaniu wszczętym na wniosek strony ma być wydana decyzja w całości uwzględniająca jej wniosek,
- przy ustalaniu zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie,
- przy umorzeniu zaległości podatkowych z urzędu,
- przy nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności,
- w sprawach zabezpieczenia,
- w sprawach zastawu skarbowego,
- w przypadku złożenia zeznania przez podatników podatku od spadków i darowizn – jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu.
Co najmniej trzy dni
Gdy strona powołuje się na dowody będące w jej posiadaniu i ich nie przedstawia albo organ podatkowy zakłada, że powinna mieć pewne dowody (np. potwierdzające zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych), może jej wyznaczyć termin, w którym powinna je ujawnić. Z art. 189 § 2 ordynacji podatkowej wynika, że ustala się go uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania (nie może być on jednak krótszy niż trzy dni). Ponieważ przepisy nie ustanawiają żadnej sankcji (jak chociażby nałożenie kary porządkowej), w przypadku niedochowania terminu na przedstawienie dowodu, podatnik nie zostanie ukarany. Co najwyżej dowód, w którego jest posiadaniu, ale nie ujawnia go, nie zostanie uwzględniony przez organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego.
Trzeba jednak zwrócić uwagę, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy podatnik celowo nie ujawnia danego dowodu po to, aby przedstawić go w późniejszym postępowaniu, np. przed sądem administracyjnym. Potwierdza to wyrok NSA z 6 września 2007 r. (I OSK 1819/06) i choć nie dotyczy on sprawy podatkowej, to ma zastosowanie do ogólnych reguł postępowania. Sąd orzekł, że jeśli okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie były znane organowi administracji (w tym przypadku fiskusowi) nie z powodu jego zaniedbań, lecz z powodu zatajenia ich przez stronę, to takie postępowanie strony wyłącza możliwość skutecznego podnoszenia przez nią zarzutu, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem.
