Kiedy korygować koszty w związku z udzielonym rabatem, potwierdzonym fakturą korygującą

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 9 lipca 2014 r. (I SA/Bk 232/14).

We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że świadczy usługi budowlane i nabywa towary niezbędne do wykonywania tych usług. Na skutek m.in. zgłaszanych reklamacji niektórych towarów kontrahenci udzielają spółce rabatów, które dokumentowane są fakturami korygującymi. Podatnik zwrócił się do organu z pytaniem: czy w związku z otrzymanymi rabatami powinien pomniejszyć koszty uzyskania przychodów za rok, w którym poniesiony został wydatek na reklamowany towar, czy też za rok, w którym został otrzymany rabat. Zdaniem spółki koszt powinien zostać obniżony za rok, ?w którym otrzymano rabat. Organ nie zgodził się jednak z tym poglądem ?i wskazał w interpretacji, że korekta kosztów uzyskania przychodów powinna dotyczyć roku, w którym zapłacono za towar.

Sąd przyznał rację organowi podatkowemu. Jego zdaniem ustawa o CIT faktycznie nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących korekt kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie powinny więc mieć zasady ogólne wyrażone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego zdarzenia gospodarczego, ale odnosi się do zdarzenia już zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia faktury korygującej jest faktura pierwotna, więc w przypadku, gdy faktura korygująca jest wystawiona po zakończeniu roku podatkowego, ?w którym wystawiono fakturę pierwotną, korygując koszty, należy wrócić do roku podatkowego, w którym zaksięgowano fakturę pierwotną. Sąd stwierdził, że interpretacja nie narusza art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten wskazuje elementy, jakie powinny znajdować się w ustawie podatkowej. Ustawa o CIT reguluje zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Przyjmując zasadę, że gdy ustawodawca nie uregulował jakiejś kwestii przepisami szczegółowymi, to należy stosować przepisy ogólne, nie ma wątpliwości, że wszystkie elementy wpływające na podstawę opodatkowania ujęto w ustawie.

—Daniel Miszkiń, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową ?firmy Deloitte

Jakub ?Podleśny, menedżer ?w rzeszowskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Komentowany wyrok wpisuje się ?w istniejącą od pewnego czasu niekorzystną dla podatników linię orzeczeń sądowych oraz interpretacji organów podatkowych.

Jeszcze przed kilku laty dominował pogląd, że jeśli konieczna jest korekta pośrednich kosztów uzyskania przychodów z uwagi na rabat, to powinno się ująć ją „na bieżąco", ?tj. w momencie otrzymania np. faktury korygującej. Natomiast w przypadku kosztów bezpośrednich zasadniczo uważano, że należy je skorygować na podstawie zasad dotyczących ujmowania kosztów bezpośrednich.

Podejście to uległo jednak zmianie w ciągu ostatnich trzech lat. W chwili obecnej tak organy podatkowe, jak i sądy stoją na stanowisku, że bez względu na to, czy mamy do czynienia z kosztami pośrednimi, czy też bezpośrednimi, oraz niezależnie ?od przyczyn korekty (błąd w fakturze pierwotnej lub udzielenie w późniejszym czasie rabatu) skutki tej korekty należy odzwierciedlić w momencie, w którym ujęto pierwotny koszt. Przyjęcie takiego stanowiska uzasadniane jest tym, że korekta nie tworzy odrębnego zdarzenia gospodarczego, tylko odnosi się do tego zdarzenia, które miało miejsce w przeszłości. Tym samym dochodzi jedynie do zmiany wartości poniesionego kosztu, natomiast nie ulega zmianie sam moment jego poniesienia. Jeśli więc rok podatkowy, w którym dany wydatek został zarachowany do kosztów, skończył się, to konieczna jest korekta zeznania podatkowego dotyczącego tego roku.

Moim zdaniem, o ile takie stanowisko można uznać za racjonalne w sytuacji, gdy przyczyną korekty jest np. błąd kalkulacyjny, o tyle nie jest ono uzasadnione w takich sytuacjach jak ta, której dotyczy komentowany wyrok, tj. gdy dojdzie do udzielenia rabatu. Mamy tu bowiem do czynienia ?z nowym zdarzeniem, w swojej istocie odrębnym od pierwotnego poniesienia wydatku. Między tymi zdarzeniami istnieje co prawda związek, ale ma on jedynie formalny charakter, ponieważ w sensie materialnym doszło do zaistnienia nowego zdarzenia gospodarczego. Takie stanowisko prezentuje np. WSA w Warszawie w wyroku z 10 lipca 2013 r., III SA/Wa 657/13).

Dlatego też w mojej opinii, jeśli korekta jest spowodowana w istocie nowym zdarzeniem, o którym żadna ze stron nie wiedziała ani nie mogła go przewidzieć w momencie wystawiania pierwotnej faktury, to korekta powinna zostać ujęta „na bieżąco".

Należy mieć nadzieję, że w przyszłości organy podatkowe i sądy powrócą do prezentowanego kiedyś przez siebie, korzystnego dla podatników, stanowiska ?w tym przedmiocie.