Jak wrzucić w koszty wydatki inne niż na nabycie, import i wytworzenie

Podatnik nabywający i użytkujący pojazdy samochodowe ponosi także inne wydatki niż na nabycie (import, wytworzenie) środków trwałych bądź ich części składowych, gdzie kwota podatku naliczonego jest ograniczona do 50 proc. kwoty VAT.

Szukając możliwości zaliczenia w koszty podatkowe pozostałych 50 proc. VAT, trzeba przeanalizować treść art. 23 ?ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT. Przepisy te zasadniczo stanowią, że podatek od towarów i usług nie jest kosztem podatkowym. Za koszt należy jednak – zgodnie ?z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy ?o PIT – uznać m.in.:

a) podatek naliczony:

- jeżeli podatnik jest zwolniony od podatku od towarów ?i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

b)  (...),

c) kwotę VAT nieuwzględnioną w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a–22o, lub dotyczącą innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, ?w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT) wynika więc, że za koszt można uznać jedynie podatek naliczony. Tymczasem taki charakter ma tylko 50 proc. kwoty podatku wynikającego ?z faktury otrzymanej przez podatnika (dokumentów celnych lub VAT należnego z art. 33a ustawy o VAT). Niestety, pozostała część nie jest podatkiem naliczonym. Nie może więc stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Przykład

Podatnik naprawia (nie modernizuje) samochód. Koszt naprawy to 2000 zł + 460 zł VAT. Podatnik odlicza 50 proc. VAT, ?czyli 230 zł. Pozostała część nie jest kosztem podatkowym (zgodnie z gramatycznym brzmieniem przepisów o podatku dochodowym).

Zwolnienie przedmiotowe i podmiotowe

Również dla podatnika zwolnionego (przedmiotowo albo podmiotowo) kosztem jest tylko 50 proc. nieodliczonego podatku naliczonego.

Ministerstwo Finansów, pytane o tę kwestię, odpowiedziało, że nieodliczoną część można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy założeniu, że wydatek ten stanowi zasadniczo koszt, czyli jest związany z przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów). Dalej ministerstwo przytoczyło art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o PIT. Norma ta pozwala jednak na zaliczenie do kosztów wyłącznie podatku naliczonego (art. 23 ust. 1 ?pkt 43 lit. a).

W przypadku podatku dochodowego stosuje się głównie reguły wykładni gramatycznej. A ta nie pozwala na zaliczenie nieodliczonego VAT w koszty. Można natomiast przyjąć, że poprzednio było tak samo, a odpisów w koszty nieodliczonej części VAT nikt nie kwestionował. Należy jednak pamiętać, że dotyczyło to nabycia samochodów, gdzie oczywiste jest, że można zaliczyć w koszty nieodliczoną część VAT. Tymczasem problem nie dotyczy nabycia (wytworzenia, importu) pojazdów, które stają się środkami trwałymi lub są użytkowane w leasingu kapitałowym, tylko innych wydatków.

Skoro pojawił się w przepisach pojazd o użytku mieszanym, to być może ustawodawca świadomie nie dał prawa do zaliczenia drugiej części nieodliczonego VAT w koszty, gdyż uznał, że są to wydatki ?o charakterze prywatnym. Jednak na podstawie przepisów ustawy o VAT takiego uznania nie można domniemywać. Co więcej, w uzasadnieniu projektu ustawy Ministerstwo Finansów stwierdziło: „Nowelizacja ustaw ?o podatku dochodowym nie dokonuje zatem »zmiany« zasad traktowania podatku naliczonego, a tym samym nie można uznać, iż nowelizacja ta pogarsza sytuację podatników podatków dochodowych". Ministerstwo odniosło się więc do podatku naliczonego.

Co w przypadku korekty

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy ?o CIT kosztem staje się kwota nieuwzględniona w wartości początkowej pojazdów. Będzie tak, jeżeli korekta spowoduje zmniejszenie podatku odliczonego.

Przykład

Podatnik kupił pojazd samochodowy za 50 000 zł ?+ 11 500 zł VAT. W roku odliczenia, ze względu na proporcję wstępną sprzedaży zwolnionej do opodatkowania, odliczał tylko 70 proc. podatku naliczonego. Ponieważ podatek naliczony wynosi 5750 zł ?(50 proc.), podatnik mógł odliczyć 5750 zł x 70 proc. ?= 4025 zł. Kwota 5750 zł (nieodliczona część VAT) ?oraz 1725 zł (5750 – 4025) podwyższyła wartość początkową. Tym samym wartość ta wyniosła 57 475 zł.

Faktyczna sprzedaż opodatkowana w roku odliczenia wyniosła 60 proc.?W takim razie podatnik mógł odliczyć jedynie 5750 zł ?x 60 proc. = 3450 zł. Różnica wynosi 4025 zł – 3450 zł ?= 575 zł i może ona stanowić koszt (pomniejsza się o nią podatek do odliczenia).

W takim razie pomimo faktycznego niewykorzystywania pojazdu samochodowego na cele mieszane (do działalności i na cele prywatne) podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia ?w koszty nieodliczonej części VAT.

Limit dla paliw

Jeżeli podatnik do napędu niewykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) ?jeden – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) ?dwa – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) ?trzy lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg

– używa paliw silnikowych (oleju napędowego lub gazu), to do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje mu prawo obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego (art. 12 ustawy o zmianie ustawy ?o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).

Przepis ten nie zmienia charakteru podatku (nadal jest to podatek naliczony), ale ogranicza u podatnika prawo do odliczenia. W takim razie podatnik może również zaliczyć w koszty 50 proc. podatku naliczonego.