Korekta VAT ma skutki w podatku dochodowym PIT i CIT

Znowelizowane 1 kwietnia 2014 r. przepisy ustawy o VAT zmieniły zasady odliczania VAT związanego z nabywaniem ?i eksploatacją pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Nowelizacja wprowadziła między innymi odrębny system korekt podatku naliczonego ?w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania samochodów, tj. wykorzystywania ich wyłącznie w ramach działalności gospodarczej bądź w sposób mieszany – zarówno w ramach działalności, jak i do celów niezwiązanych z działalnością podatnika.

Korekta VAT naliczonego będzie miała również wpływ na rozliczanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów dla celów CIT i PIT.

Zmiana przeznaczenia

Nowy system korekt dotyczy pojazdów nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od 1 kwietnia 2014 r. Na zasadzie wyjątku regulacje te przewidują także możliwość zwiększenia VAT naliczonego w przypadku sprzedaży pojazdów zakupionych przed 1 kwietnia 2014 r., objętych ograniczonym prawem od odliczenia podatku przy nabyciu (odpowiednio do 50 proc. lub 60 proc. kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł).

System korekt dotyczy jedynie wydatków z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu. Nie ma zastosowania ani do wydatków o charakterze eksploatacyjnym, ani związanych z wykorzystywaniem pojazdów w ramach umów najmu, dzierżawy lub leasingu. Uprawnienie podatnika do odliczenia VAT związanego z tego rodzaju wydatkami podlega weryfikacji na bieżąco.

Obowiązuje 60 lub 12 miesięcy

Korektę trzeba zrobić, gdy w okresie 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym pojazd został nabyty, zmieni się przeznaczenie pojazdu. W tym okresie podatnik powinien zatem weryfikować, czy zmiana sposobu wykorzystywania pojazdu powoduje u niego obowiązek zmniejszenia VAT naliczonego bądź daje mu prawo do zwiększenia odliczenia. Po upływie 60 miesięcy od zakupu pojazdu zmiana sposobu jego wykorzystywania nie będzie mieć już wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem pojazdu.

Uwaga! W przypadku pojazdów samochodowych o relatywnie niskiej wartości początkowej (do 15 000 zł) okres korekty został skrócony do 12 miesięcy, licząc od miesiąca zakupu.

W jakim okresie

Korektę VAT wykazuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym zmienił się sposób wykorzystania pojazdu. Jej wartością będzie kwota proporcjonalna do pozostałego okresu korekty. Jeżeli zmiana sposobu wykorzystywania pojazdu następuje w trakcie miesiąca, to przyjmuje się, że zmiana przeznaczenia wystąpiła od początku tego miesiąca.

Zlikwidowano zwolnienie

Warto przypomnieć, że nowelizacja przepisów została powiązana z likwidacją zwolnienia z VAT dla dostaw samochodów nabytych uprzednio z ograniczonym prawem do odliczenia VAT. Obecnie sprzedaż takich pojazdów objęta jest opodatkowaniem VAT według stawki podstawowej. Dlatego też, dla celów korekty VAT sprzedaż pojazdu ?w okresie tej korekty (60 miesięcy) jest równoznaczna ?z przyjęciem, że w pozostałym okresie podatnik wykorzystywał pojazd wyłącznie do działalności gospodarczej.

Podatnicy wykorzystujący samochody zarówno w działalności gospodarczej podlegającej VAT, jak i w ramach działalności zwolnionej z VAT powinni pamiętać, że obliczając kwotę korekty, należy uwzględnić proporcję sprzedaży dającej prawo do odliczenia (stosunek obrotów opodatkowanych do obrotów ogółem), o której mowa w art. 90 ustawy ?o VAT.

Podatnicy, którzy nabyli samochód po 31 marca 2014 r., mają możliwość pełnego odliczenia VAT pod warunkiem wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej. Wiąże się to z obowiązkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz złożeniem informacji ?o tych pojazdach (formularz VAT-26).

Brak spełnienia tych wymogów oznacza przyjęcie na potrzeby VAT domniemania, że pojazd jest wykorzystywany w sposób mieszany – częściowo ?w ramach działalności, a częściowo do celów prywatnych. Jedynie w przypadku samochodów, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów innych niż działalność podatnika, przepisy nie przewidują obowiązku prowadzenia ewidencji oraz składania informacji VAT-26.

Podatnik, który nabył pojazd i odliczył cały VAT, ?a następnie w okresie korekty (60 miesięcy od nabycia) zmienił sposób jego wykorzystywania, to znaczy rozpoczął wykorzystywanie pojazdu w sposób „mieszany", będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego odliczonej przy nabyciu samochodu. Kwota zmniejszenia VAT naliczonego będzie proporcjonalna do pozostałego okresu korekty.

Przykład

Podatnik nabył pojazd w kwietniu 2014 r. za 123 tys. zł (100 tys. zł neto plus VAT 23 tys. zł) i odliczył całą kwotę VAT w związku ?z wykorzystywaniem samochodu wyłącznie w ramach prowadzonej działalności. W kwietniu 2015 r. podatnik zdecydował o zmianie sposobu wykorzystania pojazdu i od tego miesiąca rozpoczął używanie samochodu zarówno do celów prowadzonej działalności, jak i do celów prywatnych.

W deklaracji VAT składanej za kwiecień 2015 r. podatnik zobowiązany jest do korekty (zmniejszenia) VAT naliczonego odliczonego w związku z nabyciem samochodu. Ponieważ od kwietnia 2015 r. do końca okresu korekty (tj. do marca 2019 r.) pozostaje 48 miesięcy, to korekta dotyczy kwoty 80 proc. VAT naliczonego (48/60 = 80 proc.), a zatem kwoty 18 400 zł ?(23 000 x 80 proc. = 18 400 zł). Ponieważ od kwietnia 2015 r. podatnikowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia jedynie ?50 proc. podatku zapłaconego przy nabyciu, VAT naliczony należy zmniejszyć o kwotę 9200 zł (18 400 zł x 50 proc.).

Z perspektywy podatku dochodowego kwota zmniejszająca VAT naliczony będzie kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy ?o PIT. Zgodnie z tymi przepisami co do zasady VAT nie jest kosztem podatkowym, ale z pewnym wyjątkiem. Otóż kosztem uzyskania przychodów jest kwota tego podatku, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego.

Regulacje ustaw podatkowych nie przewidują szczególnych zasad w kwestii momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej zmniejszenia VAT naliczonego. Ponieważ koszt podatkowy jest bezpośrednią konsekwencją korekty VAT z tytułu użytkowania pojazdu, moment rozpoznania kosztu ?dla celów podatku dochodowego należy powiązać ?z momentem złożenia przez podatnika deklaracji ?VAT obejmującej tę korektę. Momentem powstania kosztu uzyskania przychodów jest w mojej ocenie moment dokonania korekty VAT, to jest moment złożenia deklaracji VAT obejmującej tę korektę.

Jeżeli w okresie korekty podatnik zdecyduje ?o rozpoczęciu wykorzystywania pojazdu nabytego ?z częściowym prawem do odliczenia VAT wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności, to będzie miał prawo ?do odliczenia części VAT naliczonego, który nie podlegał odliczeniu w momencie zakupu pojazdu. Również w tym przypadku kwota zwiększenia VAT naliczonego będzie proporcjonalna do pozostałego okresu korekty. Zwiększenie VAT rozlicza się na bieżąco, tj. w deklaracji ?VAT składanej za okres, w którym zmieniono przeznaczenie pojazdu.

Przykład

Podatnik nabył samochód w kwietniu 2014 r. z zamiarem wykorzystywania go w sposób mieszany. W lutym 2015 r. podatnik zmienił sposób wykorzystywania pojazdu – wyłącznie do celów opodatkowanej działalności.

W takiej sytuacji podatnik ma prawo do zwiększenia VAT naliczonego ?w deklaracji VAT składanej za luty 2015 r. poprzez zwiększenie kwoty VAT naliczonego w polu 43 deklaracji. Zwiększenie VAT naliczonego należy wykazać w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Wykorzystywanie pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej podatnik powinien zgłosić do urzędu skarbowego na druku VAT-26. Podatnik powinien również rozpocząć prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. ?W przeciwnym razie, dla celów VAT, nadal obowiązywać będzie domniemanie, że pojazd wykorzystywany jest ?w sposób mieszany.

Z perspektywy podatku dochodowego kwota zwiększająca VAT naliczony, będąca rezultatem korekty przeprowadzonej na podstawie art. 90b ustawy o VAT, będzie przychodem podatkowym. Artykuł 12 ust. 1 pkt 4g lit. a ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 14 ust. 2 pkt 7f lit. a ustawy o PIT przewidują bowiem, że przychodem jest również kwota VAT w części powodującej zwiększenie podatku odliczonego wynikająca z przepisów ustawy o VAT o korekcie wieloletniej.

Uwaga! W momencie nabycia pojazdu część VAT, która nie podlega odliczeniu (co do zasady 50 proc. kwoty tego podatku), zaliczana jest do wartości początkowej zakupionego pojazdu zakwalifikowanego do środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT (odpowiednio art. 22g ust. 3 ustawy o PIT) za cenę nabycia, stanowiącą zwykle wartość początkową środka trwałego, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (przykładowo koszty transportu, załadunku ?i wyładunku, ubezpieczenia w drodze oraz montażu) oraz pomniejszoną o VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek ten nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Należy podkreślić, że zmiana przeznaczenia samochodu z mieszanego na wykorzystywany wyłącznie do działalności nie wpływa na wysokość wartości początkowej środka trwałego. Na moment przyjęcia środka trwałego jego wartość początkowa została ustalona w sposób prawidłowy. Późniejsza zmiana przeznaczenia, a w konsekwencji możliwość odliczenia dodatkowej kwoty VAT, odzwierciedlana jest dla celów podatku dochodowego poprzez rozpoznanie dodatkowego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4g lit. a ustawy o CIT (odpowiednio art. 14 ust. 2 pkt 7f lit. a ustawy o PIT).

Podobnie jak w przypadku kosztów, również w zakresie przychodów przepisy nie precyzują, w którym momencie powstaje przychód związany z korektą VAT polegającą na zwiększeniu VAT naliczonego. Należy zatem przyjąć, ?że przychód podatkowy powstaje w momencie złożenia deklaracji VAT obejmującej korektę rozliczeń VAT z tytułu użytkowania samochodu.

Korekta VAT w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania pojazdu może mieć konsekwencje ?w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych całości odpisów amortyzacyjnych. Dotyczy do zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd z przeznaczeniem wyłącznie do działalności gospodarczej, a następnie ?w związku ze zmianą przeznaczenia (rozpoczęciem wykorzystywania pojazdu również do celów niezwiązanych z działalnością) skorygował (obniżył) VAT naliczony.

W takiej sytuacji organy podatkowe mogą przyjąć domniemanie, że z perspektywy podatku dochodowego wydatek na zakup pojazdu nie stanowi – w części – kosztu związanego z osiągnięciem przychodu. W rezultacie część odpisów amortyzacyjnych nie stanowiłaby kosztów podatkowych.

Trzeba jednak podkreślić, że w zakresie VAT w zasadzie każde wykorzystanie pojazdu do celów innych niż działalności gospodarza oznacza obowiązek korekty ?50 proc. VAT przypadającego odpowiednio za miesiące, ?w których pojazd służył także innym celom. Natomiast ?z perspektyw podatku dochodowego wykorzystanie pojazdu do celów innych niż działalność gospodarcza może być na tyle incydentalne, że nie będzie oznaczać konieczności potraktowania nawet części odpisów amortyzacyjnych jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów albo będzie to dotyczyć jedynie marginalnych kwot.

Ponadto obowiązek korekty VAT dotyczy również tych podatników, którzy z własnego wyboru odstąpią od prowadzenia szczegółowej i uciążliwej ewidencji przebiegu pojazdu, akceptując w ten sposób jedynie 50-proc. odliczenie VAT. Jeżeli obowiązek korekty VAT będzie wynikał z braku spełnienia wymogów formalnych (brak prowadzenia ewidencji), a nie z braku wykorzystania pojazdu wyłącznie w ramach działalności podatnika, to organy podatkowe nie będą miały żadnych podstaw dla kwestionowania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów podatkowych.

Autor jest doradcą podatkowym w MDDP