Koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nabytych za aport

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny ?w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. (II FSK 2673/13).

Stan faktyczny

We wniosku o interpretację podatniczka wyjaśniła, że planuje przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnych jako jej akcjonariusz. W zamian za akcje wniesie zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne, inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z wniosku wynikało też, że w przyszłości przewiduje możliwość odpłatnego zbycia akcji, ewentualnie zostaną one dobrowolnie umorzone. Przy czym wartość nominalna zbywanych akcji będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wkładów pieniężnych.

Zapytała, w jaki sposób w opisanym przypadku należy ustalić koszt uzyskania przychodu.

Sama uważała, że w przypadku akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu należy określić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, czyli w wysokości nominalnej wartości akcji. Natomiast w przypadku akcji objętych w zamian za wkłady pieniężne, koszty należy określić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy ?o PIT, czyli w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji.

W wydanej interpretacji fiskus nie podzielił stanowiska podatniczki w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów co do zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jego zdaniem w tej sytuacji kosztem uzyskania przychodów będą wydatki historyczne poniesione na nabycie składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki.

Kobieta zaskarżyła interpretację, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny ?w Gdańsku uznał jej skargę za niezasadną i ją oddalił. W swoim rozstrzygnięciu powołał się na wiążącą moc uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ?z 14 marca 2011 r. (II FPS 8/10). Doszedł do wniosku, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem, a wraz z objęciem akcji po stronie skarżącej nie powstanie przychód. Skoro objęcie akcji w spółce osobowej jest neutralne podatkowo – nie jest przychodem podatkowym – wniesienie aportu nie może być wydatkiem. Tym bardziej, że wartość rynkowa aportu odpowiada wartości nominalnej objętych akcji. Dlatego, zdaniem WSA, kosztem objęcia akcji będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie aportu (wartość historyczna).

Rozstrzygnięcie

Rację podatniczce przyznał dopiero Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd podzielił stanowisko, że wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji pozostaje w oczywistej sprzeczności z jego literalnym brzmieniem. Co prawda sąd pierwszej instancji wskazał, że pozostaje ona w zgodzie z wykładnią funkcjonalną i systemową, ale, w ocenie NSA, nie przedstawił wystarczających racji, które przemawiałyby za odstąpieniem od wykładni językowej.

Sąd podkreślił, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Tymczasem treść art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT jest jasna. Prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa ?w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 ?pkt 1 ustawy o PIT, jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem sędziów wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz zbycie objętych w zamian akcji są dwiema różnymi sytuacjami, których dotyczą odrębne przepisy ustawy o PIT.

NSA odniósł się też do zastosowania wykładni celowościowej. Zwrócił uwagę, że wykładnię funkcjonalną przeprowadza się ze względu na określone cele. Zdaniem NSA, przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu wartość nominalna akcji nie może być kosztem, ponieważ prowadziłoby to do „sztucznego powiększenia kosztów", co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania, nie jest celem, który uzasadniałby zignorowanie literalnego brzmienia art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT. Wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim wówczas, gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami.

Konrad Filip ?Turzyński, doradca podatkowy z kancelarii KNDP Kolibski, Nikończyk, Dec ?& Partnerzy

Orzeczenie NSA w niniejszej sprawie jest precedensowe, gdyż jest to pierwsza wypowiedź NSA odnośnie do tego zagadnienia. Do tej pory w analogicznych sprawach wypowiadały się jedynie wojewódzkie sądy administracyjne, których wyroki nie były jednolite. Część orzecznictwa wskazywała, analogicznie jak WSA w Gdańsku w tej sprawie, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nabytych za aport będą wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Tak orzekł np. WSA w Opolu ?(I Sa/Op 153/13) czy WSA w Krakowie (I SA/Kr 276/13 lub I SA/Kr 259/13). Pozostałe sądy przyznawały rację podatnikom twierdzącym, że koszty te należy ustalić na podstawie wyraźnego brzmienia art. 22 ust. 1f ustawy o PIT. Tak stwierdził m.in. WSA w Warszawie ?(III SA/Wa 573/13 lub III Sa/Wa 1566/13) czy WSA w Gliwicach (I Sa/Gl 253/13). Widoczne było silne zróżnicowanie poglądów sądów na ten temat.

Nie ulegało wątpliwości bowiem, że art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT dotyczy akcji ?czy udziałów w spółkach kapitałowych (sp. z o.o. czy SA). Takie wątpliwości powstawały ?w przypadku spółek osobowych, skoro wniesienie wkładu do nich nie generuje u wspólnika przychodu. Wniesienie aportu przez akcjonariusza do spółki kapitałowej (SA) i osobowej (SKA) pozwalałoby na rozpoznanie tych samych kosztów późniejszego zbycia akcji, mimo że pierwsze powodowałoby obowiązek rozpoznania przychodu na ich objęciu, a drugie już nie.

Orzeczenie to jest więc niezmiernie istotne dla akcjonariuszy SKA, którzy nabyli akcje ?w drodze aportu – czy to pojedynczego składnika majątku czy to całego przedsiębiorstwa ?– przed 1 stycznia 2014 r. Okazuje się bowiem, że zgodnie z orzeczeniem NSA, ?potwierdzającym dotychczasowe korzystne orzecznictwo niektórych WSA, przy sprzedaży akcji w SKA, akcjonariusz rozpozna koszty w wysokości nominalnej wartości objętych akcji.