VAT od zaliczki w eksporcie

- Firma – podatnik VAT czynny ?– realizuje dostawy eksportowe. Na poczet niektórych transakcji otrzymuje zaliczki. Zdarza się, że wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej następuje po kilku miesiącach, licząc od miesiąca, w którym wpłynęła częściowa należność. Czy firma może wykazać zaliczki ze stawką 0 proc., a jeżeli tak, to za jaki okres?

– pyta czytelnik

Eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) ?dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) ?nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy ?o VAT).

Eksport towarów, co do zasady, opodatkowany jest stawką ?0 proc. VAT na podstawie art. 41 ust. 4 i 11 ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku jest posiadanie stosownych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak było do końca ubiegłego roku

Zaliczka na poczet eksportu towarów otrzymana do końca 2013 r. rozliczana była zgodnie z art. 19 ust. 12 w związku ?z ust. 11 ustawy o VAT. Zatem obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej otrzymania ?w tej części, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpił ?w ciągu sześciu miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności. Natomiast brak było przepisu, który warunkował zastosowanie stawki 0 proc. VAT do otrzymanej zaliczki. Oznaczało to, że otrzymana zaliczka powinna była zostać wykazana w deklaracji VAT ze stawką zero proc. za okres jej otrzymania, ?a jedynym warunkiem był wywóz towarów w terminie sześciu miesięcy, licząc od dnia otrzymania zaliczki. Niespełnienie tego warunku powodowało, że obowiązek podatkowy w ogóle nie powstawał. Stanowisko to potwierdzały zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.

Przykład

10 stycznia 2013 r. firma otrzymała zaliczkę na poczet eksportu sprzętu RTV do Rosji. ?Z dokumentów handlowych wynikało, że wywóz towarów miał nastąpić do 31 marca 2013 r. Zatem firma miała obowiązek wykazać zaliczkę ze stawką ?zero proc. w deklaracji VAT ?za styczeń 2013 r.

Gdyby się okazało, że towary zostały wywiezione dopiero ?w listopadzie 2013 r., wówczas należałoby skorygować deklarację za styczeń 2013 r., zmniejszając wartość eksportu towarów ?o kwotę zaliczki. Nie powstał bowiem obowiązek deklarowania zaliczki z uwagi na to, że towar ?nie został wywieziony w ciągu sześciu miesięcy.

Na podstawie ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy ?o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2013 r., poz. 35) od ?1 stycznia 2014 r. zostały wprowadzone zmiany dotyczące m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego oraz warunkujące prawo do stosowania stawki 0 proc. do zaliczki otrzymanej na poczet eksportu towarów.

Co wprowadziła nowelizacja

Zgodnie z obowiązującym od początku 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu), obowiązek podatkowy powstaje ?z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (dotyczącym obowiązku podatkowego przy dostawie mediów). Taka regulacja wynika ?z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Przepisy te znajdują zastosowanie także w przypadku dostawy eksportowej towarów oraz zaliczki otrzymanej na poczet eksportu towarów.

Zatem, jeżeli do firmy wpłynie taka zaliczka, to co do zasady firma powinna ją wykazać za okres, w którym ją otrzymała.

Jednak od początku tego roku obowiązuje również znowelizowany art. 41 ust. 9a ustawy ?o VAT, który uzależnia stawkę ?0 proc. od spełniania określonych przesłanek. Zgodnie z nim, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed realizacją dostawy towarów, to stawkę podatku zero proc. w eksporcie towarów może zastosować do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem, że:

? ?wywóz towarów nastąpi ?w terminie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz

? ?podatnik w tym terminie otrzyma dokument, o którym mowa w ust. 6, czyli dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. >patrz ramka

Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio. Artykuł 41 ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż dwa miesiące. Wywóz towarów w tym późniejszym terminie musi być jednak uzasadniony specyfiką realizacji danego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy o VAT).

Wobec tego firma, która otrzyma zaliczkę na poczet eksportu towarów, ma prawo do stawki 0 proc., jeżeli zostaną łącznie spełnione dwa warunki:

1. ?wywóz towarów nastąpi ?w terminie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, ?w którym otrzymała należność (chyba że późniejszy wywóz jest uzasadniony specyfiką realizacji danego rodzaju dostaw), oraz

2. ?w tym samym terminie otrzyma dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków oznacza obowiązek opodatkowania zaliczki stawką krajową.

Przykład

15 stycznia 2014 r. firma otrzymała zaliczkę na dostawę eksportową mebli do Chin. Wywóz towarów nastąpił 12 lutego 2014 r., ?a dokumenty potwierdzające eksport (komunikat IE-599) trafiły do firmy 18 lutego 2014 r. Wobec tego firma będzie miała prawo do wykazania zaliczki w deklaracji VAT za styczeń 2014 r. ze stawką zero proc. VAT.

Odpowiednie stosowanie

Regulując warunki zastosowania stawki 0 proc. VAT dla zaliczki eksportowej, ustawodawca nakazał odpowiednie zastosowanie art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy o VAT. Artykuł 41 ust. 7 ustawy o VAT odnosi się do dostawy eksportowej, w której podatnik nie ma dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza Unię Europejską przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres, ?w którym powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Wówczas podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz ?w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 proc. Warunkiem jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. Jego brak oznacza zastosowanie stawek właściwych dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Z kolei odpowiednie zastosowanie art. 41 ust. 9 ustawy ?o VAT należy interpretować jako prawo podatnika do korekty podatku należnego w przypadku otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym, po opodatkowaniu zaliczki stawką krajową. Należy wówczas skorygować rozliczenia ?w deklaracji VAT składanej za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzyma ten dokument.

Uwaga! Może się zdarzyć, że moment skorygowania zaliczki (zmniejszenia sprzedaży ze stawką krajową i wykazanie jej ze stawką zero proc.) będzie przypadał na okres późniejszy niż wykazanie dostawy eksportowej ze stawką 0 proc.

Przykład

Firma, z uwagi na niespełnienie warunków określonych w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, w deklaracji VAT za kwiecień 2014 r. wykaże zaliczkę (w wysokości 50 proc. ceny) ze stawką 23 proc. VAT. Dostawa eksportowa zostanie zrealizowana w sierpniu 2014 r. Dokumenty potwierdzające wywóz wpłyną do firmy ?2 września 2014 r. Wobec tego ma ona prawo wykazać dostawę eksportową towarów w deklaracji za sierpień 2014 r. ze stawką zero proc., ponieważ otrzymała dokumenty przed upływem terminu złożenia rozliczenia ?za ten okres. ?Natomiast zaliczka podlega skorygowaniu (zmniejszenie sprzedaży w stawce 23 proc.? i wykazanie jej w stawce zero proc.) zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, tj. w deklaracji ?za wrzesień 2014 r.

Natomiast odwołanie się do art. 41 ust. 11 ustawy o VAT oznacza, że zasady opodatkowania zaliczki stawką 0 proc. dotyczą nie tylko eksportu bezpośredniego, ale również należności otrzymanej na poczet eksportu pośredniego.

Problematyczna interpretacja

Największy problem interpretacyjny przysparza odpowiednie zastosowanie art. 41 ust. 7 ustawy o VAT do rozliczenia zaliczki eksportowej. Pomocna w interpretacji odpowiedniego stosowania może być wykładnia tego przepisu ?w przypadku dostawy eksportowej. Jak już wspomniano, ?w eksporcie towarów stawkę podatku 0 proc. stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Gdyby firma nie otrzymała tego dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, to wykazuje sprzedaż eksportową w deklaracji VAT za następny okres rozliczeniowy ze stawką ?0 proc. Oczywiście pod warunkiem, że ma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii. Jego brak oznacza zastosowanie w tym kolejnym okresie rozliczeniowym stawki krajowej (art. 41 ust. 7 ustawy ?o VAT).

Uwaga! Artykuł 41 ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik ma dokument celny potwierdzający procedurę wywozu, czyli komunikat IE-529 (art. 41 ust. 8 ustawy o VAT).

Wobec tego art. 41 ust. 7 ustawy ?o VAT przesuwa wykazanie w deklaracji VAT eksportu towarów z miesiąca powstania obowiązku podatkowego na kolejny okres rozliczeniowy.

Trzeba przesunąć

Potwierdziła to Izba Skarbowa ?w Katowicach w interpretacji z 4 czerwca 2009 r. (IBPP2/443-397/09/ICz). Wskazała, że w przypadku braku dokumentów uprawniających do zastosowania stawki zero proc. do dnia, w którym upływa termin złożenia deklaracji podatkowej za okres zrealizowania dostawy, spółka nie wykazuje tej transakcji w danym okresie rozliczeniowym, lecz dopiero w rozliczeniu za okres następny, stosując stawkę:

- ?0 proc. w przypadku posiadania stosownych dokumentów do dnia, w którym upływa termin złożenia deklaracji za następny okres rozliczeniowy,

- ?właściwą dla danego towaru w kraju – w pozostałych przypadkach.

Przykład

Firma wywiozła towary do Rosji ?15 stycznia 2014 r. Dokument potwierdzający wywóz (komunikat IE-599) wpłynął do firmy 24 stycznia 2014 r. Zatem, składając deklarację VAT za styczeń 2014 r., firma ma prawo ?do zastosowania stawki zero proc.

Gdyby firma nie otrzymała dokumentu potwierdzającego wywóz towarów ?do 25 lutego 2014 r. (tj. upływu terminu ?złożenia deklaracji podatkowej za styczeń 2014 r.), nie deklarowałaby eksportu towarów w rozliczeniu ?za styczeń 2014 r. ?Powinna wtedy przesunąć wykazanie tej transakcji do deklaracji VAT za luty ?2014 r. Jeżeli do 25 marca 2014 r. ?firma otrzymała dokument potwierdzający wywóz towarów ?poza Unię Europejską, to ma prawo ?do wykazania eksportu towarów ?z preferencyjną stawką za luty ?2014 r. Jeżeli tego dokumentu nie otrzymała, musi zastosować stawkę właściwą dla dostawy krajowej ?(np. 23 proc.).

Przez analogię

W przypadku zaliczki otrzymanej na poczet eksportu towarów, analogicznie jak przy dostawie eksportowej, odpowiednie zastosowanie art. 41 ust. 7 ustawy o VAT może oznaczać przesunięcie momentu wykazania ?w deklaracji VAT zaliczki z miesiąca powstania obowiązku podatkowego (czyli jej otrzymania) na drugi ?z kolei miesiąc, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę (czyli okres, w jakim podatnik powinien towar wywieźć ?i otrzymać potwierdzające to dokumenty).

Przykład

14 stycznia 2014 r. firma otrzymała zaliczkę na poczet eksportu ?sprzętu AGD do Rosji.

Na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy ?o VAT warunkiem zastosowania stawki zero proc. jest wywóz towarów oraz otrzymanie potwierdzających to dokumentów to w terminie ?do końca drugiego miesiąca, licząc od miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę (czyli do końca marca 2014 r.). Zatem na podstawie art. 41 ust. 7 ?ustawy o VAT podatnik, ?nie dysponując komunikatem IE-599, czeka z rozliczeniem zaliczki do deklaracji VAT składanej za marzec ?2014 r. Stosuje wtedy albo stawkę ?zero proc. – jeżeli są dokumenty potwierdzające wywóz, albo stawkę krajową w przypadku ich braku.

Przykład

24 stycznia 2014 r. do firmy wpłynęła zaliczka na wytworzenie i dostawę wagonów kolejowych do Chin. ?Zgodnie z dokumentami handlowymi (warunkami dostawy) termin wywozu tych wagonów został określony ?na 31 stycznia 2015 r. ?Jeżeli w tym terminie dojdzie ?do wywozu towarów oraz podatnik ?do 25 lutego 2015 r. otrzyma dokument IE-599, to na podstawie art. 41 ust. 9b ?i art. 41 ust. 7 ustawy o VAT ?podatnik wykaże zaliczkę ?w deklaracji VAT za styczeń 2015 r. ?ze stawką zero proc. VAT. Gdyby ?nie doszło do wywozu i firma nie miała dokumentów, wówczas musiałaby zastosować stawkę krajową.

Elektroniczne dokumenty lub papierowe zgłoszenia

Dokumenty, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej i tym samym umożliwiają zastosowanie preferencyjnej stawki zero proc., zostały wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy ?o VAT. Są nimi w szczególności:

1) ?dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (komunikat IE-599) albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu,

2) ?dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,

3) ?zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny (karta 3 dokumentu SAD). Z uwagi na zawarte w przepisie sformułowanie „w szczególności" może wystąpić inny dokument, który również będzie potwierdzał eksport. Dokumenty te będą potwierdzały wywóz towarów poza Unię Europejską zarówno ?w przypadku eksportu bezpośredniego (gdy wywóz realizowany jest przez sprzedawcę lub na jego rzecz), jak i eksportu pośredniego (wywóz jest realizowany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz). Od 1 kwietnia 2013 r. zmienił się bowiem art. 41 ust. 11 ustawy o VAT dotyczący dokumentowania eksportu pośredniego. W gruncie rzeczy odsyła on do dokumentów potwierdzających wywóz wskazanych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.