Gdy zaliczka przekształci się w karę umowną

Prowadzę działalność w zakresie dostawy i montażu urządzeń technicznych. Z tytułu zawieranych transakcji ?z reguły oczekuję wpłacenia zaliczki (ok. 20 proc. wartości zamówienia). ?W celu zabezpieczenia swoich interesów w zawieranych umowach przewiduję karę umowną w kwocie ok. 30 proc. wartości kontraktu w razie zerwania umowy przez kontrahenta (przy czym zaliczka zostaje zarachowana na poczet odszkodowania). Jak udokumentować rozliczenie VAT ?w przypadku przekazania mi przez nabywcę zaliczki, a następnie zerwania przez niego umowy? Czy mam prawo do korekty VAT należnego? Czy nowelizacja VAT, która weszła w życie 1 stycznia br., wprowadziła zmiany w tym zakresie? Czy mogę wystawić fakturę VAT wcześniej niż przed terminem otrzymania zaliczki?

– pyta czytelnik.

Jak przewiduje art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają następujące czynności: odpłatna dostawa towarów ?i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług (art. 8) do celów VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów, w tym również:

1) ?przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) ?zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) ?świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tym samym każde świadczenie niebędące dostawą towarów jest świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT, przy czym świadczenie to musi polegać na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu zachowania innego podmiotu.

W celu uznania danej czynności za objętą zakresem przedmiotowym przepisów o VAT muszą być spełnione poniższe warunki łącznie:

- ?wykonawca realizuje świadczenie będące przedmiotem umowy, przy czym nabywca (odbiorca świadczenia) jest beneficjentem świadczenia,

- ?wykonywanej czynności odpowiada świadczenie wzajemne w postaci zapłaty wynagrodzenia przez nabywcę.

Z prawa cywilnego

Kwestia kar umownych jest uregulowana w przepisach prawa cywilnego. Na podstawie art. 483 § 1 kodeksu cywilnego  można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W praktyce obrotu gospodarczego kara umowna jest zastrzeżeniem zawartym w umowie pomiędzy kontrahentami, które ma na celu wzmocnienie skuteczności wykonania przez strony zobowiązań wynikających z umowy. Zawarcie w umowie (zlecenia, zamówienia, itp.) zapisu ?o kwocie kary umownej należy uznać za sposób uproszczenia warunków umowy przewidujący, że w przypadku niewykonania (nienależytego wykonania) umowy jedna ze stron umowy ma prawo żądać od drugiej zapłaty określonej sumy pieniężnej tytułem naprawienia szkody.

Tym samym zapłacona kara umowna (w postaci przekwalifikowania otrzymanej uprzednio zaliczki) nie jest ekwiwalentem za wykonaną usługę (ew. dostawę towarów). Kwota pieniężna, którą uiszcza kontrahent, ma bowiem charakter odszkodowawczy (sankcyjny) i nie odnosi się w żaden sposób do usługi (czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

W związku z tym kara umowna nie jest zapłatą za usługę (dostawę towaru) i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Korekta faktury

W sytuacji opisanej w pytaniu czytelnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej VAT do zera oraz do skorygowania podatku należnego w rejestrze i w deklaracji VAT.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. Gdy istnieje obowiązek korekty VAT, obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Potwierdzenie to podatnik powinien uzyskać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Uzyskanie takiego potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym to potwierdzenie uzyskał (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).

Potwierdzenie odbioru ?nie jest niezbędne

Jednocześnie od 2014 r. został dodany do ustawy o VAT szczególny przepis dotyczący korekty podatku. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się ?w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej. Ponadto z posiadanej dokumentacji musi wynikać, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy). Przepisy o VAT wskazują również okres rozliczeniowy, w którym należy ująć korektę, gdy podatnik nie ma potwierdzenia odbioru korekty. W myśl art. 29a ?ust. 16 ustawy o VAT obniżenie podatku następuje nie wcześniej niż ?w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione obydwie określone powyżej przesłanki, tj.:

- ?podatnik podjął próbę dostarczenia nabywcy faktury korygującej VAT,

- ?nabywca wie, że transakcja (w tej sytuacji skorygowanie faktury do zera w wyniku przekwalifikowania zaliczki na karę umowną) została przeprowadzona zgodnie z treścią faktury korygującej.

W przypadku objętym pytaniem przekwalifikowanie przyjętej zaliczki na karę umowną wynika wprost z umowy, tym samym czytelnik posiada dokumentację potwierdzającą możliwość rozliczenia faktury korygującej do zera.

Co się zmieniło ?od 1 stycznia

Od 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące faktur korygujących zostały przeniesione z rozporządzenia wykonawczego bezpośrednio do ustawy o VAT. Stosownie do art. 106j ust. 1 ?pkt 4 tej ustawy fakturę korygującą wystawia się w szczególności wtedy, gdy zwrócono nabywcy całość lub część zapłaty pobranej przed wykonaniem czynności. Faktura korygująca powinna zawierać: wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz „KOREKTA", numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca w zakresie danych identyfikacyjnych fakturę pierwotną oraz stron transakcji, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą, przyczynę korekty, jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.

Udokumentowanie ?przed terminem

Nowelizacja VAT od 2014 r. przyniosła zmiany w zakresie wystawiania faktur VAT na kwoty dotyczące zaliczek. Do końca 2013 r. fakturę można było wystawić dopiero po otrzymaniu zaliczki, zadatku, raty itp. Zgodnie bowiem z § 10 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów ?z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU nr 68, poz. 360 ze zm.), jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, ?w odniesieniu do której zgodnie ?z ustawą powstawał obowiązek podatkowy, to fakturę wystawiało się nie później niż 7. dnia od dnia, ?w którym ją otrzymano. Skutek ?w praktyce był taki, że podatnicy najpierw wystawiali faktury pro forma, na podstawie których nabywcy płacili zaliczki. Po otrzymaniu zaliczki (przedpłaty) sprzedawca wystawiał fakturę VAT, co uprawniało nabywcę do odliczenia VAT.

Ustawodawca zdecydował, że po 1 stycznia podatnicy będą mieli prawo do wcześniejszego wystawienia faktury zaliczkowej. Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1) ?dostawą towaru lub wykonaniem usługi;

2) ?otrzymaniem – przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi – całości lub części zapłaty.

Wniosek

Czytelnik ma pełne prawo do wystawienia faktury korygującej, a tym samym do korekty VAT należnego. Otrzymana kara umowna nie jest opodatkowana VAT, a tym samym przekwalifikowanie otrzymanej zaliczki na karę skutkuje koniecznością wystawienia faktury korygującej do zera oraz korektą podatku należnego.

Autor jest doradcą podatkowym

Nie doszło do realizacji umowy, nie ma więc podatku

Stanowisko o braku opodatkowania zaliczki, która przekształciła się w karę umowną, potwierdza również praktyka fiskalna organów podatkowych.

- Interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2008 r. (IBPP2/443-205/07/EJ):

„(...) Zasadne jest jednak stanowisko wnioskodawcy odnośnie braku konieczności opodatkowania otrzymanej kwoty zadatku w sytuacji, kiedy nie doszło do wykonania zawartej umowy. W przypadku odstąpienia od umowy zadatek, który w momencie otrzymania podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, nie wypełnia jednak dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT, bowiem nie doszło do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usługi. Stanowi on tylko kwotę odszkodowania za niedopełnienie warunków zawartej z kontrahentem umowy. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku gdy nie dojdzie do realizacji umowy – dostawy towarów, wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenie w podatku VAT w zakresie wcześniej pobranego i opodatkowanego zadatku. Reasumując, należy stwierdzić, iż z tytułu pobieranych zadatków wnioskodawca jest zobowiązany zastosować art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług i wystawić fakturę na otrzymany zadatek, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część należności od nabywcy. Otrzymanie zadatku powoduje powstanie obowiązku podatkowego do wysokości otrzymanej kwoty według stawki właściwej dla świadczonej usługi. Natomiast w przypadku, gdy na skutek niewykonania umowy kwota pobranego zadatku zostanie zatrzymana przez wnioskodawcę, pobrany zadatek nie będzie ekwiwalentem wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów, lecz będzie pełnił funkcję odszkodowawczą. Wówczas wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenia w zakresie wcześniej pobranych i opodatkowanych zadatków".

- interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1194/12-2/MPe):