Kosztów też nie trzeba zmniejszać

W obszarze korygowania kosztów uzyskania przychodów ustalonych przepisami ustaw ?o podatkach dochodowych od roku 2013 obowiązuje reguła określona w art. 24d ustawy ?o PIT (art. 15b ustawy o CIT). Mianowicie, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia koszów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Terminy są ograniczone

Co więcej, regulacje te przewidują również ograniczenie czasowe w zakresie ustalania długości terminu zapłaty. Otóż jeżeli termin taki przekroczy 60 dni, to zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikająca m.in. z nieuregulowanej faktury dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Zasady te stosuje się również w przypadku częściowej zapłaty zobowiązania.

Jednolity pogląd organów

A zatem także w tym przypadku należy rozstrzygnąć, czy kwotę zatrzymanej należności na poczet ustalonej kaucji należy kwalifikować jako nieuregulowaną. Również w tym przypadku prezentowany jest w interpretacjach organów podatkowych jednolity pogląd mówiący, że zatrzymanie ustalonej umową kaucji gwarancyjnej to kompensata wzajemnych i wymagalnych wierzytelności, co nie daje podstaw dla stosowania art. 24d ustawy o PIT (art. 15b ustawy o CIT). Pogląd ten potwierdziła m.in. Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 9 grudnia 2013 r. (IPTPB3/423-360/13-2/MF). W jej ocenie „na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej dochodzi do częściowego umorzenia należności ?z wystawionej przez podwykonawcę na rzecz wnioskodawcy faktury (umowy). W takiej sytuacji nie można uznać, że zatrzymana na poczet kaucji zabezpieczającej część należności pozostała nieuregulowana".

Należy zatem stwierdzić, że zatrzymanie ustalonej umową części wynagrodzenia na poczet kaucji gwarancyjnej nie wywołuje na gruncie ustaw ?o podatkach dochodowych skutków w zakresie konieczności dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów na zasadach wyrażonych w art. 24d ustawy o PIT ?(art. 15b ustawy o CIT). Trzeba jednak pamiętać, że kwalifikacja taka jest zasadna wyłącznie w przypadku, gdy do zatrzymania omawianego zabezpieczenia dochodzi w wykonaniu przyjętych zobowiązań umownych, a zatem w sytuacji, ?w której zobowiązanie zapłaty kaucji gwarancyjnej ma charakter zobowiązania wymagalnego.

Przykład

Inwestor – C S.A. – zatrzymał ?10 proc. wynagrodzenia wykonawcy z faktury dokumentującej wykonanie ?robót budowlanych. ?Zatrzymanie płatności nastąpiło w wyniku jednostronnego oświadczenia inwestora złożonego wykonawcy ?i motywowanego koniecznością wykonania, zdaniem inwestora, robót naprawczych wynikających z wadliwego wykonania ?umowy przez wykonawcę. ?W zawartej umowie strony ?nie ustaliły jednak kaucji gwarancyjnej ani innej podstawy dla dokonania takiego potrącenia, a wykonawca kwestionuje zasadność zatrzymania tej kwoty.

W tym przypadku inwestor?ma obowiązek stosowania zarówno art. 89b ustawy ?o VAT, jak i art. 15b ustawy ?o CIT w odniesieniu ?do części niezapłaconego wykonawcy wynagrodzenia wynikającego z wystawionej przez niego faktury. ?Zatrzymana część wynagrodzenia ma bowiem charakter roszczenia, które ?– jako sporne i niemające charakteru wymagalnego ?– jest kwestionowane przez drugą stronę. Tym samym, ?z uwagi na brak wymagalności zatrzymanej kwoty, ?brak jest również podstaw ?dla jej potrącenia ?z wynagrodzenia należnego wykonawcy.

Warto także w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 89b ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek korekty podatku naliczonego ustalony ?w art. 89b ust. 1 tej ustawy, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości ?30 proc. kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany.

Wykorzystanie ?na własne potrzeby

Na płaszczyźnie ustaw ?o podatkach dochodowych dominuje pogląd, że zatrzymana na poczet zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy kaucja gwarancyjna pozostaje neutralna podatkowo. Nie jest ona bowiem przysporzeniem dla podmiotu, który ją zatrzymuje, jako że jej posiadanie ma charakter tymczasowy i służy wyłącznie zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń wynikających ?z nienależytego wykonania umowy.

Warto jednak zauważyć, że tak jednoznaczna kwalifikacja komplikuje się w sytuacji, ?w której kwota otrzymanej kaucji gwarancyjnej jest przykładowo wykorzystywana przez stronę otrzymującą ją ?na własne potrzeby. W takim przypadku nie ma wątpliwości, że otrzymana kaucja gwarancyjna obok funkcji zabezpieczających pełni również rolę nieodpłatnego świadczenia, które można oceniać ?w odniesieniu do nieodpłatnego pozyskania kapitału np. ?w drodze nieoprocentowanej pożyczki.

Na takie właśnie następstwa wskazała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 29 kwietnia 2011 r. (IBPBI/1/415-96/11/RM). W piśmie tym czytamy: „Zauważyć bowiem należy, iż gdyby wnioskodawca dysponował ww. kaucjami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to jest wykorzystywał środki z nich pochodzące na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskałby świadczenie polegające na możliwości efektywnego (ekonomicznego) wykorzystania nieodpłatnie źródła finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie u niego przychodu".