Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny ?w wyroku z 23 stycznia 2013 r. (I FSK 58/13).

Podatnik wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny. Na podstawie ?§ 38 rozporządzenia ministra finansów ?z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT czynność wniesienia aportu została zwolniona z opodatkowania VAT. ?W związku z tym we wniosku o interpretację podatnik zadał następujące pytanie: czy spółka powinna dokonać korekty naliczonego VAT wynikającej z wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego zwolnionego z VAT? Podatnik stanął na stanowisku, że zgodnie z regulacjami wspólnotowymi aport jest czynnością opodatkowaną, a polski ustawodawca, wprowadzając do porządku krajowego zwolnienie, naruszył prawo unijne. Jego zdaniem zastosowanie takiego zwolnienia nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo zostało mu przyznane przez prawodawstwo unijne, na co wskazywały wielokrotnie polskie sądy administracyjne. Podatnik nie musi więc dokonywać korekty VAT, gdyż nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędu popełnionego przez ustawodawcę.

Organ nie przychylił się do interpretacji przedstawionej przez podatnika. Stwierdził, że podatnik powinien dokonać wyboru pomiędzy zwolnieniem ?a opodatkowaniem. Skorzystanie z pierwszej z tych możliwości pociąga za sobą konieczność dokonania korekty. Podatnik, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, wniósł skargę do WSA w Lublinie, który wyrokiem z 26 września 2012 r. (I Sa/Lu 641/12) uchylił interpretację, podzielając stanowisko podatnika. Organ wniósł jednak skargę kasacyjną.

Wydając wyrok w powyższej sprawie, NSA przyznał, że dotychczasowa linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych, w tym NSA, była zgodna ze stanowiskiem podatnika. Wskazał na wyrok TSUE z 28 listopada 2013 r. (C-319/12), ?w którym Trybunał w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA stwierdził, że prawo do odliczenia VAT nie przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy ten korzysta ze zwolnienia, którego nie przewidują przepisy unijne. Zdaniem NSA spółka powinna więc dokonać korekty naliczonego VAT w związku z wniesieniem do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego zwolnionego z VAT.

—Przemysław Smoczyński, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową ?firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Mateusz ?Bieda, konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe ?sp. z o.o. (biuro ?w Rzeszowie)

W analizowanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy wobec naruszenia przez Polskę przepisów Dyrektywy VAT, podatnik, powołując się ?na zasadę bezpośredniego skutku, może zachować prawo do odliczenia VAT, jednocześnie korzystając ze zwolnienia, którego nie przewidują przepisy unijne.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ?z ugruntowanej w orzecznictwie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika, że normy krajowe niezgodne ?z normami unijnymi nie powinny być stosowane. W konsekwencji, wobec ?braku przepisów wykonujących dyrektywę, podatnik ma prawo powołać się ?na przepisy tej dyrektywy, jeżeli są one bezwarunkowe i wystarczająco ?precyzyjne.

Zasada ta wiąże przy tym nie tylko podatników i sądy, ale również organy administracji krajowej.

Bazując na powyższych zasadach należy stwierdzić, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w rozporządzeniu ?z 28 listopada 2008 r. nie może być podstawą do zakwestionowania prawa ?do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wniesienia aportu.  Na podatniku nie powinien zatem ciążyć obowiązek dokonania korekty deklaracji VAT w związku z art. 91 ustawy ?o VAT. Podobne stanowisko było do tej pory prezentowane przez krajowe sądownictwo administracyjne (por. wyroki WSA: ?z 22 stycznia 2010 r., I SA/Łd 733/09 ?i z 26 października 2010 r., III SA/Wa 1978/10 oraz wyroki NSA: z 14 kwietnia 2011 r., I FSK 646/10 i z 8 grudnia 2011 r., ?I FSK 364/11).

Jednak w tej sprawie należy zwrócić szczególną uwagę na niedawny wyrok TSUE ?z 28 listopada 2013 r., C-319/12 (MDDP ?sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa). W opinii rzecznika generalnego oraz ?w uzasadnieniu do wskazanego wyroku stwierdzono, że w przypadku niezgodności zwolnienia krajowego z dyrektywą VAT podatnik nie jest uprawniony do skorzystania ?z jednej strony ze zwolnienia od podatku, ?a z drugiej jednocześnie do skorzystania ?z prawa do odliczenia.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie ?z logiką VAT, odliczenie podatku ?naliczonego związane jest z poborem podatku należnego. Tym samym, nawet ?jeżeli zwolnienie przewidziane przez ?prawo krajowe jest niezgodne ?z dyrektywą VAT, to art. 168 tej dyrektywy ?nie zezwala podatnikowi na skorzystanie ?z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia.

Biorąc to pod uwagę oraz związanie sądów krajowych wykładnią TSUE, należy stwierdzić, że omawiany wyrok NSA, pomimo tego, że wyłamuje się z ugruntowanej linii orzeczniczej, należy uznać za uzasadniony. Tym samym spółka powinna zasadniczo ?dokonać korekty VAT wynikającej ?z wniesienia do spółki komandytowej ?wkładu niepieniężnego zwolnionego ?z VAT (choć tryb i zakres tej korekty ?mogą zależeć od konkretnych okoliczności danego przypadku). Ewentualnie, powołując się na bezpośrednią moc dyrektywy ?spółka mogłaby opodatkować ten wkład, ?co skutkowałoby brakiem korekty VAT, jednocześnie kreując ryzyko konieczności zapłaty odsetek od zaległości podatkowej.

Należy zatem wskazać, że podatnicy, ?którzy kierują się w podobnych przypadkach dotychczasowym orzecznictwem sądów krajowych, powinni rozważyć ponowną analizę prawidłowości rozliczeń.