Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania a sprzeczność stanowisk fiskusa

Powszechnie przyjmuje się, że wystąpienie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego to tani sposób (40 zł od każdego stanu faktycznego zawartego we wniosku) na uzyskanie ochrony prawnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami postępowań czy też kontroli podatkowych. Z wnioskiem o wydanie interpretacji w imieniu przedsiębiorców występują najczęściej doradcy podatkowi. Dlatego przedsiębiorcy zakładają, że wniosek taki został napisany w sposób profesjonalny i otrzymanie pozytywnej interpretacji podatkowej jest wysoce prawdopodobne. Pozytywna interpretacja podatkowa wyraża się poprzez następujący zwrot użyty przez podmiot uprawniony do jej wydania: „W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe".

W praktyce stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: umowy o UPO) otrzymanie pozytywnej interpretacji podatkowej może jednak wywołać daleko idące negatywne skutki podatkowe dla jej adresata. Mianowicie mogą się one przyczynić do wystąpienia tzw. międzynarodowego podwójnego prawnego opodatkowania, któremu umowy o UPO powinny przeciwdziałać. Natomiast podwójne opodatkowanie może prowadzić do sporów zarówno z polskimi, jak i z zagranicznymi władzami podatkowymi.

Działanie ochronne...

Ochronne działanie interpretacji podatkowej wynika z tego, że zastosowanie się do niej przed jej zmianą (ewentualnie uchyleniem przez sąd administracyjny) nie może szkodzić wnioskodawcy. Zastosowanie się podatnika do pozytywnej interpretacji podatkowej oznacza, że nie może on ponosić żadnych ne gatywnych skutków zachowania opisanego w tej interpretacji. W szczególności nie może on zostać pociągnięty do odpowiedzialności karnej skarbowej ani nie mogą zostać mu naliczone odsetki za zwłokę od nieterminowej zapłaty podatku.

...nie zawsze się sprawdza

Postępowanie podatnika zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji oraz zgodnie z dotyczącą tego stanu faktycznego interpretacją dyrektora izby skarbowej w przedstawionej sprawie nie może wywierać niekorzystnych podatkowo skutków dla wnioskującego. Teza ta jest jednak nieprawdziwa w odniesieniu do pozytywnej interpretacji dotyczącej przepisów umów o UPO. Wynika to z tego, że organy podatkowe państwa, z którym Polska ratyfikowała umowę o UPO, nie są w żaden sposób zobowiązane do wzięcia pod uwagę treści interpretacji podatkowych wydanych przez dyrektorów izb skarbowych w odniesieniu do tej umowy, mimo że interpretacje te dotyczą polskich przedsiębiorców. W konsekwencji może na przykład dojść do sytuacji, w której organy podatkowe państwa źródła będą zajmowały stanowisko przeciwne do stanowiska wyrażonego wobec polskiego rezydenta podatkowego przez dyrektora izby skarbowej w interpretacji podatkowej dotyczącej określonej instytucji uregulowanej w umowie o UPO. Przykładem może być  powstanie stałego zakładu (ang. permanent establishment). Sprzeczność stanowisk organów podatkowych w Polsce (państwo rezydencji) i w państwie, z którym Polska ratyfikowała umowę o UPO (państwo źródła) w odniesieniu do ukształtowania się stałego zakładu w tym ostatnim państwie, może doprowadzić do opodatkowania dochodu polskiego przedsiębiorcy uzyskanego za pośrednictwem stałego zakładu zarówno w Polsce, jak i w państwie położenia stałego zakładu, bez prawa odliczenia w Polsce podatku zapłaconego w państwie stałego zakładu oraz bez prawa do zwrotu nadpłaconego podatku w Polsce.

PRZYKŁAD

Przedsiębiorca prowadzi od 1 stycznia 2010 r. samodzielną działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce w zakresie usług ślusarsko- -spawalniczych. Posiada stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (kraj jego rezydencji podatkowej). W okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wnioskodawca świadczył za pośrednictwem swoich pracowników w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce, usługi na terenie Norwegii w zakresie usług naprawy i konserwacji. Z tytułu świadczenia tych usług w Norwegii uzyskał 51 proc. całości swojego dochodu w podanym okresie.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przedsiębiorca zadał następujące pytanie: W którym kraju zobowiązany jest rozliczyć i zapłacić podatek dochodowy od przychodów uzyskiwanych z tytułu usług świadczonych na terytorium Norwegii od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.?

Jego zdaniem zobowiązany jest do rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. z tytułu usług świadczonych na terytorium Norwegii wyłącznie w Polsce. Twierdził, że przedsiębiorstwo nie stanowi „stałego zakładu" na terenie Norwegii w rozumieniu konwencji z 9 września 2009 między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii (DzU z 2010 r. nr 134, poz. 899).

Izba skarbowa stwierdziła, że w związku z prowadzoną na terenie Norwegii działalnością gospodarczą nie doszło we wskazanym okresie do powstania stałego zakładu w Norwegii. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie dochodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej dochodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce, na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Wnioskodawca otrzymał pozytywną interpretację podatkową, w której dyrektor izby skarbowej przyznał mu rację, że świadczenie przez jego przedsiębiorstwo usług w Norwegii nie konstytuuje w tym państwie stałego zakładu.

Ten sam przedsiębiorca w 2012 r. otrzymał od Centralnego Urzędu Podatkowego ds. Zagranicznych w Norwegii (norw. Sentralskattekontoret for utenlandssaker) wezwania do zapłaty podatku od dochodu z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Norwegii w przedmiotowym okresie. Centralny Urząd Podatkowy ds. Zagranicznych w Norwegii uznał, że przedsiębiorstwo wnioskodawcy prowadziło działalność gospodarczą na terenie Norwegii za pośrednictwem stałego zakładu w rozumieniu umowy o UPO zawartej między Polską i Norwegią. Urząd ten, powołując się na przepisy krajowe oraz przepisy wspomnianej umowy o UPO, poinformował przedsiębiorcę o spoczywającym na nim obowiązku uiszczenia podatku od całego dochodu uzyskanego na terenie Norwegii.

W konsekwencji, mimo uzyskania pozytywnej interpretacji podatkowej, dochody przedsiębiorcy uzyskiwane z tytułu świadczenia usług na terytorium Norwegii zostały opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w Polsce za taki sam okres rozliczeniowy, co doprowadziło do międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania.

Analizując sytuację przedstawioną w przykładzie, należy stwierdzić, że to Urząd Podatkowy ds. Zagranicznych w Norwegii, jako urząd państwa źródła, posiadał prawne i faktyczne możliwości do właściwej oceny tego, czy w wyniku świadczenia usług przez polskiego przedsiębiorcę na terenie Norwegii powstał w tym państwie stały zakład. Polski organ podatkowy nie posiada takich możliwości – jako organ państwa rezydencji, oddalony od rzeczywistego miejsca świadczenia usług. Poza tym polski organ podatkowy dokonuje wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku o wydanie interpretacji, które to określa wyczerpująco podatnik. Nawet jeśli podatnik poda wszelkie okoliczności zgodnie ze stanem rzeczywistym, to i tak norweskie organy podatkowe mogą przyjąć odmienne stanowisko niż polskie organy podatkowe w odniesieniu do tych okoliczności.

Rozwiązaniem mogłoby być w takiej sytuacji uzyskanie interpretacji podatkowej od norweskich organów podatkowych. Jednak zgodnie z norweskim prawem podatkowym interpretacje nie mogą być wydawane w odniesieniu do przepisów umów o UPO. Takie rozwiązanie prawne wydaje się bardziej trafne niż to obowiązujące w polskim prawie podatkowym.

Zdaniem autora

Błażej Kuźniacki współpracownik kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group

Kosztowna nieznajomość międzynarodowego prawa Polski przedsiębiorca, który uzyska pozytywną interpretację podatkową w odniesieniu do przepisów umów o UPO, powinien powstrzymać się z otwarciem szampana do otrzymania w tej samej sprawie stanowiska organów podatkowych państwa źródła. Przedstawiona analiza pokazała, że w przypadku przepisów umów o UPO, pozytywne interpretacje podatkowe mogą wywołać daleko idące negatywne skutki podatkowe dla ich adresatów, w postaci międzynarodowego podwójnego prawnego opodatkowania oraz potencjalnych sporów z krajowymi i zagranicznymi władzami podatkowymi. W skrajnych sytuacjach, może to zakończyć się utratą bieżącej płynności finansowej przedsiębiorców, co w dłuższej perspektywie może zmusić ich do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej. Wszakże, nieznajomość prawa szkodzi, a nieznajomość międzynarodowego prawa podatkowego kosztuje.