Na gruncie VAT otrzymanie zaliczki lub innej formy przedpłaty uznawane jest za obrót, a tym samym kwota otrzymanej zaliczki kwalifikowana jest jako podstawa opodatkowania.

Wynika to z art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, który mówi, że jeśli pobrano zaliczki, raty przedpłaty lub raty, to obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą na nie kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Oznacza to, że niemal każda otrzymana przez podatnika przedpłata, rata, zadatek lub zaliczka stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bez względu na jej procentową wartość określoną w stosunku do ogółu przyszłej należności. Zarazem art. 19 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymał część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części.

Jednolite traktowanie

Takie jednolite traktowanie zaliczek pozwala na stwierdzenie, że zasadą tą objęte są także przedpłaty, raty, zadatki lub zaliczki stanowiące 100- -proc. przyszłej ceny sprzedaży, na poczet której zostały zapłacone.

Transakcje wewnątrzunijne inaczej

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. z opodatkowania zaliczek wyłączone jednak zostały te, które związane są z transgranicznymi czynnościami wewnątrzwspólnotowymi.

Mianowicie, zarówno w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) obowiązuje zasada, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie właściwym dla tych czynności, co z kolei skutkuje wyłączeniem z zakresu opodatkowania zarówno zaliczki otrzymanej od kontrahenta na poczet WDT, jak i tej, która została zapłacona na poczet nabycia towarów stanowiących przedmiot WNT.

Przykład

Przedsiębiorca Adam Kowalski, zarejestrowany dla potrzeb transakcji unijnych podatnik VAT, otrzymał we wrześniu 2013 r. zaliczkę od swojego niemieckiego kontrahenta na poczet przyszłej WDT (dostawa mebli), która ma zostać wykonana w grudniu 2013 r. Czy podatnik jest obowiązany rozliczyć w zakresie VAT otrzymaną zaliczkę?

Poczynając od roku 2013, otrzymanie zaliczki na poczet WDT nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek ten w stosunku do czynności WDT powstanie na zasadzie określonej w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia przez podatnika faktury dokumentującej dokonaną dostawę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym jej dokonano.

Obowiązek fakturowania otrzymanej zaliczki wynika z art. 106 ust. 3 ustawy o VAT, który nakazuje stosowanie regulacji w zakresie wystawiania faktur w stosunku do należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy udokumentować

Spore trudności sprawia jednak podatnikom kwestia wystawiania później faktury końcowej (sprzedażowej) wtedy, gdy przed sprzedażą podatnik otrzymał zaliczkę, zadatek, ratę lub przedpłatę w wysokości 100 proc. ceny dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Wątpliwości dotyczą kwestii dopuszczalności wystawienia takiej faktury, która w istocie opiewałaby na zerową wartość sprzedaży i potwierdzałaby jedynie listę towarów lub usług będących przedmiotem sprzedaży.Rozwiązanie tej kwestii odnajdziemy w § 10 ust. 3 rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. zasad wystawiania faktur.

Przepis ten mówi, że jeżeli faktury dokumentujące otrzymanie zaliczek, zadatków, rat lub przedpłat przed dokonaniem sprzedaży nie obejmują całej należności, to podatnik po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 1.

Przy czym sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części należności. Jeżeli zatem kwota zaliczek otrzymanych przed dniem dokonania sprzedaży lub wykonania usługi obejmuje całą należność sprzedawcy, to nie wystawia się tzw. faktury końcowej.

WNIOSEK

O ile otrzymane z góry wpłaty o charakterze zaliczki opiewającej na 100 proc. przyszłej należności z tytułu dostawy towarów lub usług nie powoduje większych wątpliwości w zakresie opodatkowania VAT, o tyle już na płaszczyźnie przepisów ustaw o podatkach dochodowych może wzbudzić wątpliwości w zakresie prawidłowego rozpoznania przychodu.

Szczególną ostrożnością powinni wykazać się ci podatnicy, którzy otrzymują zapłatę o charakterze definitywnym, a zatem taką, której trudno przypisać cechy właściwe dla zaliczki, zadatku bądź przedpłaty, bądź taką, której trudno przypisać związek z konkretną przyszłą sprzedażą o określonym terminie realizacji.