Uwaga! Przyjęcie, że przekazanie wspólnikowi w toku likwidacji całego majątku spółki stanowi przysporzenie po stronie spółki prowadziłoby do sytuacji, w której likwidacja nie mogłaby zostać ukończona. Należałoby bowiem, przed dokończeniem likwidacji, to przysporzenie spółki ponownie rozdzielić pomiędzy wspólników.
Z udziału w zyskach
Dochody z udziału z zyskach osób prawnych, wskazane w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT (tj. m.in. dochody z tytułu dywidendy, umorzenia udziałów [akcji], likwidacji osoby prawnej, podziału, połączenia spółek) co do zasady podlegają opodatkowaniu po stronie wspólników tej osoby prawnej. Jedynie w przypadku transakcji podziału spółki, gdy majątek przejmowany wskutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, spółka dzielona podlega opodatkowaniu.
Uwaga! Jest to jedyna sytuacja, gdy opodatkowanie występuje dla wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ) i dla spółki podlegającej podziałowi (art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT). Jest to dodatkowy argument, że po stronie spółki likwidowanej nie powstanie przychód opodatkowany w związku z przekazaniem całego jej majątku na skutek likwidacji. Konsekwencje takie nie zostały bowiem wprost wskazane w przepisach ustawy o CIT.
Podwójne obciążenie nieracjonalne
Należy również podkreślić, że wykładnia przepisów dokonywana przez organy podatkowe prowadziłaby w efekcie do podwójnego opodatkowania, zarówno po stronie likwidowanej spółki, jako zbywcy majątku, jak i wspólnika otrzymującego majątek spółki, jako jego nabywcy. Intencją racjonalnego ustawodawcy nie mogło być opodatkowanie dwóch stron jednej czynności związanej z przeniesieniem własności majątku. Zatem – mając na uwadze, że w przypadku likwidacji spółki ustaje jej byt prawny – należy przyjąć, że jedyną stroną podlegającą opodatkowania powinien być wspólnik otrzymujący majątek spółki na skutek jej likwidacji.
Brak przychodu w spółce przekazującej
Brak przysporzenia dla spółki przekazującej świadczenie rzeczowe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2011 r. (I SA/Wr 707/11). Również WSA w Krakowie w wyroku z 15 lutego 2012 r. (I SA/Kr 2178/11) stwierdził, że: „należy stwierdzić, iż umorzenie udziałów można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów.
Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom – to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek".
Przekazanie majątku przy likwidacji jak dywidenda rzeczowa
Wypłata rzeczowa w przypadku likwidacji powinna być traktowana analogicznie jak dywidenda rzeczowa. Pogląd, zgodnie z którym wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie rodzi skutków podatkowych po stronie wypłacającej spółki, wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2012 r. (II FSK 1673/10): „(...) Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (...) nie ulega wątpliwości, że dywidenda stanowi uprawnienie wspólników spółki i może być realizowana zarówno w formie gotówkowej, jak i niepieniężnej, stosownie do postanowień uchwały zgromadzenia wspólników (art. 191 i n. kodeksu spółek handlowych). (...)
W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuzasadnione byłoby natomiast twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie spółki przekazującej dywidendę. (...) Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku co do charakteru dywidendy jako jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, która nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia.
Realizacja uprawnień wspólnika polegająca na przekazaniu mu prawa własności do znaku towarowego doprowadzi jedynie do uszczuplenia aktywów spółki, a zatem nie może być tutaj mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. (...)". Analogiczne jest także ostatnie rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10).
Brak przychodu dla likwidowanej spółki
Co więcej, w niedawnym wyroku z 25 maja 2012 r. (III SA/Wa 2400/11) WSA w Warszawie potwierdził brak przychodu dla podmiotu likwidowanego w sytuacji przekazania majątku w ramach likwidacji spółki: „Reasumując sąd podziela pogląd przedstawiony w powołanych powyżej wyrokach: I SA/Łd 935/10 i I SA/Po 251/10, iż umorzenie akcji można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich akcji.
Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko cześć akcji podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek".
Również w niedawnych wyrokach ze stycznia i lutego 2013 r. WSA w Warszawie zajął analogiczne stanowisko (przykładowo: III SA/Wa 2067/12, III SA/Wa 2068/12, III SA/Wa 2064/12, III SA/Wa 2062/12).
Justyna Bauta-Szostak partner, radca prawny i doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego sp. z o.o.
Komentuje Justyna Bauta-Szostak, partner, radca prawny i doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego sp. z o.o.
Należy zwrócić uwagę na planowane zmiany w przepisach podatkowych.
Zgodnie z art. 1 pkt 10 projektu z 12 lutego 2012 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw do ustawy o CIT miałby zostać dodany art. 14a w następującym brzmieniu:
„W przypadku, gdy podatnik reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów lub akcji w spółce, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, przychodem takiego podatnika jest wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia; jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest większa niż wartość zobowiązania regulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.
Przepis art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio". Proponowana zmiana przepisów ustawy o CIT miałaby też zatem zastosowanie w sytuacji przekazania całego majątku spółki w formie rzeczowej, w związku z jej likwidacją.
Moim zdaniem można mieć wątpliwości, czy opodatkowanie dwóch stron tej samej transakcji – wspólnika i likwidowanej spółki – jest zasadne i zgodne z Konstytucją RP. Wydaje się, że bardziej właściwe byłoby wprowadzenie opodatkowania spółki, gdy wspólnik jest zwolniony z podatku dochodowego z tytułu likwidacji lub wprowadzenie przepisów o kontynuacji amortyzacji przez wspólnika.
W obecnym stanie prawnym przepis ten nie obowiązuje. Aktualnie ustawa o CIT nie reguluje skutków podatkowych związanych z wykonaniem zobowiązań poprzez świadczenie niepieniężne. Tym samym należy uznać, że przekazanie majątku spółki w formie rzeczowej, w związku z jej likwidacją, nie powoduje powstania po stronie spółki likwidowanej przychodu podlegającego opodatkowaniu.
