Dlaczego kontrahent nie chce nabyć nieruchomości od spółki, która jest jej właścicielem? Dlaczego odrzuca także nabycie udziałów w tej spółce?
Często zdarza się, że na sprzedaż jest przeznaczona nieruchomość, która jest w posiadaniu spółki od lat i wartość księgowa nieruchomości jest dużo niższa od wartości rynkowej. Czasami spółka, która sprzedaje nieruchomość, przeszła wiele restrukturyzacji i zagadnienia prawne, zidentyfikowane podczas due diligence, wskazują na potencjalne ryzyka związane z jej nabyciem.
Co wówczas można zrobić? Najprostszym sposobem jest zlikwidowanie kłopotliwej spółki i przekazanie jej nieruchomości wspólnikowi. Jeżeli wspólnikiem likwidowanej spółki jest spółka kapitałowa, to rozwiązanie takie niesie za sobą interesujące zagadnienia podatkowe.
Uwaga!
Dla potrzeb niniejszego artykułu założono, że zarówno wspólnik, jak i likwidowana spółka są polskimi spółkami kapitałowymi.
Po stronie wspólnika
Wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu 19 proc. podatkiem dochodowym od osób prawnych u wspólnika. Do przychodów nie zalicza się jednak wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W wielu sytuacjach może się okazać, że koszt nabycia udziałów jest zbliżony do przychodu z tytułu likwidacji.
Jednak art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przewiduje, że dochód z tytułu likwidacji może być zwolniony z podatku, jeżeli wspólnik będzie posiadał co najmniej 10 proc. udziałów spółki likwidowanej przez okres co najmniej dwóch lat. Na spółce likwidowanej, jako na podmiocie wypłacającym przychód w postaci majątku spółki, będą ciążyć obowiązki płatnika.
Brak innych obciążeń
Z przepisów wynika, że poza opisanymi powyżej konsekwencjami podatkowymi, polegającymi na obowiązku:
- pobrania przez spółkę podatku przy przekazaniu jej majątku na rzecz wspólnika oraz
- jego zapłaty do urzędu skarbowego (chyba że zostaną spełnione warunki dla zwolnienia z CIT),
– nie wystąpią po stronie spółki jako podatnika i płatnika inne skutki podatkowe.
W szczególności wydanie majątku spółki w trakcie procedury jej likwidacji nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie spółki, jako podmiotu likwidowanego.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z powszechnie akceptowanym w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych poglądem, przychodem są wszelkie przysporzenia, które powodują trwały przyrost aktywów podatnika. Likwidacja spółki oraz przekazanie wspólnikowi majątku nie spowoduje przyrostu aktywów spółki, a więc nie można mówić o powstaniu przysporzenia z tego tytułu dla spółki.
Około sześciu miesięcy
Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w kodeksie spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Proces likwidacji spółki trwa około sześciu miesięcy. Zgodnie z art. 272 k.s.h., rozwiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.
Likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek jest dzielony pomiędzy wspólników spółki, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podział majątku nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (art. 286 k.s.h.).
Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, „podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wszystkim wspólnikom przypadających im kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych ( Andrzej Szajkowski/ Monika Tarska [w:] „Kodeks Spółek Handlowych Tom II. Komentarz do artykułów 151 – 300; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2005).
Pogląd ten był podzielany przez Ministerstwo Finansów. Przykładowo, w piśmie z 22 sierpnia 2001 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie poselskie czytamy, że: „bez względu na wartość dzielonego majątku w likwidowanej spółce nie wystąpi przychód, gdyż w zamian za dzielony i przekazywany majątek spółka ta nie otrzymuje zapłaty i w wyniku likwidacji przestaje istnieć jako podatnik".
Również w kolejnych latach organy podatkowe tak interpretowały przepisy. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 15 stycznia 2010 r. (IPPB3/423-746/09-2/PD) potwierdził stanowisko podatnika: „W świetle powyższego, spółka stoi na stanowisku, iż przekazanie majątku pozostałego po likwidacji spółki jedynemu jej wspólnikowi w trybie przewidzianym przepisami k.s.h. nie spowoduje powstania po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia.
W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz spółki wynagrodzenia i rekompensaty w jakiejkolwiek formie. Przeprowadzenie likwidacji ma na celu zakończenie działalności spółki, a nie generowanie przychodów" (podobnie Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 14 kwietnia 2009 r., IPPB3/ 423-82/09-2/ER, piśmie z 30 września 2008 r.,I -PB3-423-1126/ 08-2/AG, piśmie z 24 czerwca 2008 r., I PB3-423-439/08-5/AG, oraz Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z 30 maja 2008 r., ITPB3/423-185/08/MT).
Przepisy stałe, stanowisko zmienne...
Jednakże na przełomie 2011 i 2012 r. interpretacje podatkowe zaczęły się zmieniać, pomimo braku zmian w przepisach. Organy podatkowe zaczęły uznawać przekazanie majątku tytułem likwidacji za odpłatne zbycie majątku na rzecz wspólnika (przykładowo w interpretacjach wydanych przez Izbę Skarbową w Warszawie 9 marca 2012 r., IPPB3/423-1067/11-2/DP; IPPB3/423-1043/11-2/DP; IPPB3/423-1058/11-2/DP; IPPB3/423-1062/11-2/DP).
W ocenie organu spółka likwidowana „osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie majątku spółka „otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań"
(pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2012 r., IPPB3/423-1061/11-2/DP)
.
Organ podkreślił wprawdzie, że przeniesienie własności składników majątkowych „nastąpi w celu wykonania obowiązku spółki, polegającego na zaspokojeniu roszczenia wspólnika opartego na podstawie przepisu zawartego w artykule 286 k.s.h.". Pomimo tego, wskazano, że „zmniejszenie się [...] zobowiązań" spółki stanowić będzie przysporzenie, co w ocenie organu spowoduje uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.
Powyższe wnioski organu są konsekwencją uznania, że termin „zbycie" nie oznacza jedynie umowy sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata określonej kwoty pieniężnej stanowiącej „cenę". „Cena", zdaniem organu, nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać „zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu".
... niezgodne z prawem
Powyższa interpretacja jest niezgodna z przepisami prawa handlowego, jak i podatkowego. Przekazanie całego majątku wspólnikowi w związku z likwidacją nie prowadzi do zmniejszenia jej zobowiązań na skutek zwolnienia z ciążących na niej zobowiązań wobec wspólnika.
Spełniając świadczenie, spółka nie zostaje bowiem zwolniona z zobowiązania, ale wykonuje zobowiązanie, co powoduje wygaśnięcie wierzytelności na skutek braku długu. Spółka poprzez spełnienie świadczenia nie uzyska żadnego przysporzenia, niczego nie otrzymuje od wspólników, ani też nie dochodzi do umorzenia jej zobowiązań.
Co również istotne, zobowiązanie wobec wspólnika do wypłaty majątku likwidacyjnego nie jest zobowiązaniem bieżącym spółki, lecz formą dystrybucji zysku/majątku spółki, pozostałego po spłacie zobowiązań i zakończeniu działalności. Stosownie do przepisów prawa handlowego, bieżące zobowiązania likwidowanej spółki powinny zostać zaspokojone w pierwszej kolejności, tj. przed podziałem majątku między wspólników.
W celu zabezpieczenia interesu wierzycieli wskazany został również konkretny, sześciomiesięczny termin, po upływie którego możliwy jest podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Nawet jeśli wspólnik byłby również jednym z wierzycieli spółki, jego zobowiązanie zostałoby zaspokojone na mocy art. 282 § 1 k.s.h., czyli przed przekazaniem pozostałego po zaspokojeniu wierzycieli majątku spółki, co wynika z art. 286 k.s.h.
Tym samym, majątek spółki, który zostanie przekazany wspólnikowi w związku z likwidacją spółki, jest wolny od wszelkich zobowiązań. Wszyscy bowiem wierzyciele zostaną zaspokojeni przed przekazaniem wspólnikowi pozostałego majątku spółki.
Zgodnie z art. 288 k.s.h, wniosek o wykreślenie spółki z rejestru musi być poprzedzony sprawozdaniem finansowym sporządzonym przez likwidatorów. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie, likwidacja następuje do momentu przekazania ostatniego przedmiotu majątkowego lub środków pieniężnych, a zatem do momentu, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.288 kodeksu spółek handlowych, Lex 2012; podobnie Sąd Najwyższy w postanowieniu z 20 września 2007 r., II CSK 240/07).
Uwaga! Przyjęcie, że przekazanie wspólnikowi w toku likwidacji całego majątku spółki stanowi przysporzenie po stronie spółki prowadziłoby do sytuacji, w której likwidacja nie mogłaby zostać ukończona. Należałoby bowiem, przed dokończeniem likwidacji, to przysporzenie spółki ponownie rozdzielić pomiędzy wspólników.
Z udziału w zyskach
Dochody z udziału z zyskach osób prawnych, wskazane w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT (tj. m.in. dochody z tytułu dywidendy, umorzenia udziałów [akcji], likwidacji osoby prawnej, podziału, połączenia spółek) co do zasady podlegają opodatkowaniu po stronie wspólników tej osoby prawnej. Jedynie w przypadku transakcji podziału spółki, gdy majątek przejmowany wskutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, spółka dzielona podlega opodatkowaniu.
Uwaga! Jest to jedyna sytuacja, gdy opodatkowanie występuje dla wspólnika (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ) i dla spółki podlegającej podziałowi (art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT). Jest to dodatkowy argument, że po stronie spółki likwidowanej nie powstanie przychód opodatkowany w związku z przekazaniem całego jej majątku na skutek likwidacji. Konsekwencje takie nie zostały bowiem wprost wskazane w przepisach ustawy o CIT.
Podwójne obciążenie nieracjonalne
Należy również podkreślić, że wykładnia przepisów dokonywana przez organy podatkowe prowadziłaby w efekcie do podwójnego opodatkowania, zarówno po stronie likwidowanej spółki, jako zbywcy majątku, jak i wspólnika otrzymującego majątek spółki, jako jego nabywcy. Intencją racjonalnego ustawodawcy nie mogło być opodatkowanie dwóch stron jednej czynności związanej z przeniesieniem własności majątku. Zatem – mając na uwadze, że w przypadku likwidacji spółki ustaje jej byt prawny – należy przyjąć, że jedyną stroną podlegającą opodatkowania powinien być wspólnik otrzymujący majątek spółki na skutek jej likwidacji.
Brak przychodu w spółce przekazującej
Brak przysporzenia dla spółki przekazującej świadczenie rzeczowe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2011 r. (I SA/Wr 707/11). Również WSA w Krakowie w wyroku z 15 lutego 2012 r. (I SA/Kr 2178/11) stwierdził, że: „należy stwierdzić, iż umorzenie udziałów można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów.
Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom – to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek".
Przekazanie majątku przy likwidacji jak dywidenda rzeczowa
Wypłata rzeczowa w przypadku likwidacji powinna być traktowana analogicznie jak dywidenda rzeczowa. Pogląd, zgodnie z którym wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie rodzi skutków podatkowych po stronie wypłacającej spółki, wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2012 r. (II FSK 1673/10): „(...) Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (...) nie ulega wątpliwości, że dywidenda stanowi uprawnienie wspólników spółki i może być realizowana zarówno w formie gotówkowej, jak i niepieniężnej, stosownie do postanowień uchwały zgromadzenia wspólników (art. 191 i n. kodeksu spółek handlowych). (...)
W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuzasadnione byłoby natomiast twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie spółki przekazującej dywidendę. (...) Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku co do charakteru dywidendy jako jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, która nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia.
Realizacja uprawnień wspólnika polegająca na przekazaniu mu prawa własności do znaku towarowego doprowadzi jedynie do uszczuplenia aktywów spółki, a zatem nie może być tutaj mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. (...)". Analogiczne jest także ostatnie rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10).
Brak przychodu dla likwidowanej spółki
Co więcej, w niedawnym wyroku z 25 maja 2012 r. (III SA/Wa 2400/11) WSA w Warszawie potwierdził brak przychodu dla podmiotu likwidowanego w sytuacji przekazania majątku w ramach likwidacji spółki: „Reasumując sąd podziela pogląd przedstawiony w powołanych powyżej wyrokach: I SA/Łd 935/10 i I SA/Po 251/10, iż umorzenie akcji można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich akcji.
Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko cześć akcji podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek".
Również w niedawnych wyrokach ze stycznia i lutego 2013 r. WSA w Warszawie zajął analogiczne stanowisko (przykładowo: III SA/Wa 2067/12, III SA/Wa 2068/12, III SA/Wa 2064/12, III SA/Wa 2062/12).
Justyna Bauta-Szostak partner, radca prawny i doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego sp. z o.o.
Komentuje Justyna Bauta-Szostak, partner, radca prawny i doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego sp. z o.o.
Należy zwrócić uwagę na planowane zmiany w przepisach podatkowych.
Zgodnie z art. 1 pkt 10 projektu z 12 lutego 2012 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw do ustawy o CIT miałby zostać dodany art. 14a w następującym brzmieniu:
„W przypadku, gdy podatnik reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów lub akcji w spółce, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, przychodem takiego podatnika jest wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia; jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest większa niż wartość zobowiązania regulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.
Przepis art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio". Proponowana zmiana przepisów ustawy o CIT miałaby też zatem zastosowanie w sytuacji przekazania całego majątku spółki w formie rzeczowej, w związku z jej likwidacją.
Moim zdaniem można mieć wątpliwości, czy opodatkowanie dwóch stron tej samej transakcji – wspólnika i likwidowanej spółki – jest zasadne i zgodne z Konstytucją RP. Wydaje się, że bardziej właściwe byłoby wprowadzenie opodatkowania spółki, gdy wspólnik jest zwolniony z podatku dochodowego z tytułu likwidacji lub wprowadzenie przepisów o kontynuacji amortyzacji przez wspólnika.
W obecnym stanie prawnym przepis ten nie obowiązuje. Aktualnie ustawa o CIT nie reguluje skutków podatkowych związanych z wykonaniem zobowiązań poprzez świadczenie niepieniężne. Tym samym należy uznać, że przekazanie majątku spółki w formie rzeczowej, w związku z jej likwidacją, nie powoduje powstania po stronie spółki likwidowanej przychodu podlegającego opodatkowaniu.
