Definicję zorganizowanej cześć przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań co do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
O tym, że zastosowanie tej definicji i związanego z nią wyłączenia z podatku nadal sprawia przedsiębiorcom trudności, świadczy liczba interpretacji podatkowych. Organy podatkowe podkreślają w nich, że wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.
Wątpliwości podatnika
Podobnych wyjaśnień udzieliła ostatnio Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 27 listopada 2012 r. (IPTPP4/ 443-631/12-2/OS).
Z pytaniem zwróciła się spółka energetyczna, która zajmuje się dystrybucją energii elektrycznej do odbiorców końcowych. Spółka planuje sprzedaż ośrodka szkoleniowego, w którym organizowane są odpłatne szkolenia, konferencje oraz imprezy okolicznościowe, głównie dla podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby spółki. Ośrodek tworzy kompleks budynków, w których znajdują się m.in. sale konferencyjne, restauracyjne, pokoje i apartamenty noclegowe.
Poza majątkiem trwałym i wyposażeniem przedmiotem sprzedaży będą również wszelkie zobowiązania wynikające z umów na organizację imprez niezrealizowanych przed datą sprzedaży oraz – jeśli nabywca będzie zainteresowany – baza klientów korporacyjnych korzystających z usług ośrodka.
Majątek, którego sprzedaż zaplanowano, jest wyodrębniony organizacyjnie i mógłby być niezależnym przedsiębiorstwem. Ośrodek posiada własne kierownictwo. Jest on potencjalnie niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym zadania gospodarcze, które nie są zbieżne z głównym profilem działalności wnioskodawcy (czyli z usługami dystrybucji energii elektrycznej). Co prawda nie jest samodzielny finansowo, ale na podstawie ewidencji księgowej możliwe jest ustalenie jego wyniku finansowego.
Musi być wyodrębnienie
Spółka zapytała, czy może uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co oznaczałoby, że jego sprzedaż nie podlega VAT. Izba skarbowa potwierdziła taką możliwość. Podstawowym wymogiem jest to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze firmy jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. Musi się ona bowiem odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zespół składników
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy więc zespół składników, a nie zbiór przypadkowych elementów należących do jednej firmy. Punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa i to, na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.
W sumie zorganizowana część przedsiębiorstwa musi spełniać łącznie cztery warunki:
1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
Organ podatkowy stwierdził na tej podstawie, że w opi- sanej sytuacji zbywane przez spółkę składniki majątkowe są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż ośrodka wyodrębnionego ze spółki nie będzie podlegała VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Aport bez obciążeń
W innej interpretacji z 27 listopada 2012 r. Izba Skarbowa w Łodzi zajęła stanowisko w sprawie wniesienia ZCP aportem (IPTPP4/443-635/ 12-2/UNR). Sprawa dotyczyła spółki akcyjnej, która prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach: handlu hurtowego i detalicznego oponami oraz produkcji granulatu gumowego powstającego w procesie recyklingu zużytych opon. W lipcu 2012 r. zawiązała nową spółkę akcyjną, do której zamierza wnieść aportem składniki majątkowe i niemajątkowe przeznaczone do prowadzenia działalności w zakresie handlu oponami.
Izba zgodziła się, że przeniesienie tych składników majątkowych i niemajątkowych należy uznać za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Będzie to majątek umożliwiający samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Będzie posiadać zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, które w sensie funkcjonalnym, finansowym oraz organizacyjnym stanowią pewien zespół służący realizacji określonych zadań gospodarczych.
Oznacza to, że transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowej spółki należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o VAT.
Jarosław Ziobrowski prawnik w kancelarii WKB Wierciński Kwieciński Baehr
Komentuje Jarosław Ziobrowski prawnik, w kancelarii WKB Wierciński Kwieciński Baehr
W praktyce wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej firmy jako dział, wydział lub oddział.
Wyodrębnienie powinno być dokonane co do zasady na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Ważne, by w regulaminie organizacyjnym wyszczególnić zadania ZCP, a w wyodrębnionej strukturze ulokować stanowiska takie jak dyrektor czy kierownik działu, które podlegają zarządowi. Można sporządzić kartę organizacyjną stanowisk pracy w poszczególnych ZCP – wraz z opisem zakresu zadań i obowiązków każdego pracownika oraz zakresu uprawnień i odpowiedzialności.
Często wiele funkcji lub zadań jest scentralizowanych w ramach spółki (np. marketing, księgowość, ochrona) i nie wydaje się zasadne ich dublowanie na potrzeby ZCP. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP. Centralizacja (np. usług księgowych) nie powinna mieć negatywnego wpływu na ocenę wydzielenia organizacyjnego ZCP.
Należy przy tym podkreślić, że wydzielenie nie musi mieć postaci oddziału samodzielnie się rozliczającego. Zdolność do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i jako samowystarczalność.
