Ustawa o VAT

, a także rozporządzenie ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie), przewidują wiele zwolnień dla tzw. usług edukacyjnych.

Mogłoby się wydawać, że zwolnienia te nie powinny wzbudzać większych wątpliwości, a jednak kilka miesięcy temu ukazała się bardzo interesująca interpretacja ogólna ministra finansów rozstrzygająca istotną dla podatników kwestię zwolnienia usług edukacyjnych z VAT.

Niniejszy artykuł ma na celu dokonanie krótkiej analizy przepisów regulujących zwolnienia dla usług edukacyjnych, a także omówienie zagadnienia związanego ze zwolnieniami dla usług edukacyjnych, będącego przedmiotem wspomnianego rozstrzygnięcia ministra finansów.

Obecny kształt już prawie dwa lata

Warto przypomnieć, że regulacje w ustawie o VAT dotyczące zwolnień dla usług edukacyjnych, w obecnym kształcie obowiązują od 1 stycznia 2011 r. Ustawodawca polski uregulował kwestię zwolnień dla usług edukacyjnych w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27, 28 i 29 ustawy o VAT, a także w § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia. Do 31 grudnia 2010 r. ze zwolnienia podatkowego korzystały „Usługi w zakresie edukacji" mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 80.

Co mówią przepisy

W ustawie o VAT zwolnienie obejmuje usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, a także usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, w tym dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnione z VAT są również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione wyżej, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych, a także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnieniem objęte są również usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, usługi nauczania języków obcych, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione powyżej.

Z kolei na mocy rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, od podatku tego zwolnione są również usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane, a także usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 proc. ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia dla usług edukacyjnych mają swoje źródło w art. 132 ust. 1 pkt i) oraz j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Przepis ten mówi, że państwa członkowskie zwalniają z VAT kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, a także nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przedszkola – tak, nauka jazdy – nie

Nie ma zatem wątpliwości, że zwolnieniem objęte są usługi wykonywane przez przedszkola, różnego rodzaju szkoły oraz szkoły wyższe (jednostki, o których mowa w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach o szkolnictwie wyższym). Zwolnione jest także podawanie uczniom i wychowankom obiadów, czy nauczanie języków obcych. Ze zwolnień nie powinny jednak korzystać szkoły nauki jazdy, chyba że kursy będą finansowane ze środków publicznych i będą odbywać się w ramach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jak już wspomniano na wstępie, zwolnienia dla usług edukacyjnych nadal w niektórych kwestiach mogą jednak budzić spore emocje. Jedną z takich kwestii jest m.in. zagadnienie dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanego w części ze środków publicznych, w tym w formie płatności z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięcia ministra finansów dokonanego w interpretacji ogólnej z 15 czerwca 2012 r. (PT4/033/2-3/9/EFU/ 2012/PT-298).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane. Z kolei zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 proc. ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Niezbędne warunki

Zagadnienie zwolnienia z VAT usług szkoleniowych finansowanych w części ze środków publicznych, sprowadza się do dokonania oceny, czy dana usługa jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy i w jakiej części jest ona finansowana ze środków publicznych.

Po pierwsze, aby ustalić czy konkretna usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Odnosząc się do drugiej przesłanki zastosowania zwolnienia, należy wskazać, że środki otrzymywane przez beneficjentów na prowadzenie projektów realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki finansowanego z budżetu państwa (dotacja celowa) oraz Europejskiego Funduszu Społecznego (płatność pochodząca z budżetu Unii Europejskiej) mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Wynika to z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w myśl którego środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Skąd pochodzi dopłata

Zasadniczą kwestią jest określenie kiedy dochodzi do finansowania usług w całości (lub co najmniej w 70 proc.) ze środków publicznych. Wyjaśnienia wymaga przypadek, gdy świadczący usługę szkoleniową oprócz otrzymywanego bezpośrednio od usługobiorcy wynagrodzenia, otrzymuje dofinansowanie w postaci środków publicznych.

Zarówno ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, jak i rozporządzenie w § 13 ust. 1 pkt 20 wskazują na konieczność finansowania w określonej części usług szkoleniowych ze środków publicznych, co oznacza, że konkretne usługi szkoleniowe (a nie np. cała działalność beneficjenta środków publicznych) mają być sfinansowane z tych środków.

Tym samym, warunkiem zwolnienia danej usługi szkoleniowej z VAT jest to, żeby otrzymane przez usługodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia tej usługi pochodziło w całości lub w określonej przepisami części ze środków publicznych. W zależności od tego, czy otrzymane przez świadczącego przedmiotową usługę szkoleniową środki publiczne składają się na obrót z tytułu świadczenia tej usługi, usługa ta będzie podlegać zwolnieniu z VAT lub nie będzie podlegać temu zwolnieniu.

Jak dotacja wpływa na cenę

Istotne znaczenie odgrywa tutaj art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót, będący kwotą należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Ponadto, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedaż została zdefiniowana w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nią rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz WDT.

Z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 22 ustawy o VAT wynika, że gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, to „uzupełnia" ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Z kolei dotacje czy też subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie są obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje, subwencje lub też inne dopłaty o podobnym charakterze, składają się czy też nie składają się na obrót (wchodzą czy nie wchodzą do podstawy opodatkowania) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania.

Konieczne 70 proc.

Nie powinno budzić wątpliwości, że otrzymywane przez usługodawcę od usługobiorców kwoty wynagrodzenia za konkretną usługę wchodzą do podstawy opodatkowania. Taki charakter mają chociażby kwoty wkładów własnych wymaganych przy projektach realizowanych z wykorzystywaniem środków unijnych, przekazywane świadczącemu usługę przez przedsiębiorców kierujących swoich pracowników na określone szkolenia.

W zależności od tego, jaki udział w całkowitym obrocie z tytułu świadczenia danej usługi szkoleniowej mają środki publiczne, usługa ta podlega zwolnieniu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT) lub takiemu zwolnieniu nie podlega.

Jeżeli zatem podatnik uzyska dofinansowanie ze środków publicznych, którego nie będzie mógł powiązać, zgodnie z wymienionymi powyżej zasadami, z konkretną usługą szkoleniową (ponieważ nie będzie ona stanowić dopłaty wpływającej bezpośrednio na jej cenę), a oprócz tego z tytułu świadczenia tej usługi otrzyma wynagrodzenie od usługobiorcy (np. kwoty wkładu własnego od przedsiębiorców kierujących swoich pracowników na szkolenie), to usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia.

Realizowany w takim przypadku przez świadczącego usługę obrót w całości będzie bowiem pochodzić ze środków przekazanych przez przedsiębiorców, co oznacza, że nie będzie spełniona przesłanka dotycząca finansowania usług co najmniej w 70 proc. ze środków publicznych, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Podsumowując, należy stwierdzić że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w części ze środków publicznych, w tym w formie płatności z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli środki te stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i ich udział w całkowitym obrocie z tytułu świadczenia konkretnej usługi wynosi co najmniej 70 proc. Prezentowane powyżej stanowisko potwierdza minister finansów w interpretacji ogólnej z 15 czerwca 2012 r.

Autor jest prawnikiem w Kancelarii Prawnej Piszcz, Norek i Wspólnicy Spółka Komandytowa