Tak orzekł NSA 21 listopada 2012 r. (II FSK 658/11).
Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) na podstawie stosownego zezwolenia, które obejmuje wyłącznie produkcję metalowych wyrobów gotowych oraz prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. Przedmiotem zawieranych z kontrahentami umów jest dostawa konstrukcji stalowych, która obejmuje również ich montaż w miejscu docelowego przeznaczenia, co wymaga z kolei opracowania projektów wykonawczych.
Dodatkowo samo rozpoczęcie produkcji konstrukcji warunkowane jest przygotowaniem odpowiedniego projektu warsztatowego. Prace nad projektami są integralnym elementem poszczególnych umów, a także elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za ich realizację. Co istotne, spółka sporządza wskazane projekty wyłącznie dla kontrahentów zamawiających u niej wykonanie i dostawę określonej konstrukcji stalowej.
Spółka zadała pytanie, czy postępuje prawidłowo, uznając czynności opracowania projektów oraz dokumentacji powykonawczej za element dostawy konstrukcji stalowych, objętej zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zdaniem spółki jej postępowanie jest prawidłowe, ponieważ wymienione czynności są integralnym elementem dostawy będącym przedmiotem działalności objętej zezwoleniem.
Organ podatkowy nie zgodził się z tym stanowiskiem. Stwierdził, że zwolnienie przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskiwanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w stosownym zezwoleniu. Natomiast każda działalność niewymieniona w zezwoleniu nie podlega zwolnieniu. W ocenie organu, w analizowanym stanie faktycznym nie jest możliwe uznanie, że prace projektowe objęte są zakresem zwolnienia.
Wobec takiego rozstrzygnięcia spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego, jednak skarga została oddalona (I SA/Gl 748/10). Sąd uznał, że organ prawidłowo zinterpretował treść przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie. Spółka wniosła zatem skargę kasacyjną.
NSA oddalił skargę, uznając, że w sytuacji, gdy dla czynności podejmowanych w ramach produkcji wyrobów określonych w zezwoleniu strefowym przewidziane zostało odrębne grupowanie statystyczne, czynności takie nie korzystają ze zwolnienia podatkowego.
—Andrzej Wapowski współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Piotr Folwarczny starszy konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe (biuro w Krakowie)
Komentuje Piotr Folwarczny, starszy konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe (biuro w Krakowie)
Rozstrzygnięcie NSA jest wysoce restrykcyjne dla inwestorów działających na terenach SSE i w praktyce może powodować dalsze skomplikowanie rozliczeń podatkowych wielu z nich.
Sąd uznał m.in., że przygotowanie projektu przez spółkę strefową, według którego następnie spółka wytwarza na terenie strefy wyrób objęty zwolnieniem, powinno zostać wydzielone i uznane za odrębną, opodatkowaną działalność. W ocenie sądu, dla niniejszych czynności projektowych właściwe jest bowiem grupowanie statystyczne określone w ramach działu nr 74 PKWiU, nieuwzględnione w treści zezwolenia (jedno z grupowań wyłączonych z możliwości udzielania zezwoleń).
Dla sądu nieprzekonujące okazały się argumenty, że czynności projektowe świadczone są wyłącznie w ramach zawieranych umów na dostawę konstrukcji stalowych oraz że z uwagi na specyfikę branży, w której działa spółka, jest to aktywność niezbędna do rozpoczęcia procesu fizycznego wytworzenia zindywidualizowanej według potrzeb klienta konstrukcji stalowej.
W praktyce w cenę sprzedaży niemal każdego wyrobu przemysłowego wkalkulowane są koszty początkowej fazy projektowej. Tym samym więc, gdyby uznać stanowisko wyrażone przez NSA za słuszne, podatnik, w którego zezwoleniu strefowym nie zostało ujęte odrębne grupowanie właściwe dla prowadzenia prac projektowych danego rodzaju, zobowiązany byłby do dokonania podziału dochodu osiągniętego ze sprzedaży wyrobu wskazanego w zezwoleniu na część podlegającą zwolnieniu i opodatkowaniu. Mogłoby to prowadzić do sztucznego rozdzielania podstawowej działalności podatnika na co najmniej kilka rodzajów, z których każdy musiałby zostać odrębnie ujęty w posiadanym zezwoleniu strefowym.
Stanowisko wyrażone przez NSA w omawianym wyroku nie jest spójne m.in. z wcześniejszym wyrokiem NSA z 15 grudnia 2011 r. (II FSK 1139/10). Wyrok ten potwierdza, iż istnieje możliwość uznania, że dochody osiągane z działalności nieokreślonej w treści zezwolenia strefowego, wykonywanej w dodatku poza terenem SSE, mogą mieć charakter strefowy, jeżeli działalność ta jest ściśle związana z działalnością określoną w treści zezwolenia i prowadzoną na terenie SSE. Sąd stwierdził, że transport do kontrahenta wyrobu wytworzonego na terenie SSE w ramach zezwolenia może być uznany za działalność, która również generuje dochody zwolnione z opodatkowania.
Jak widać, organy podatkowe nie wypracowały spójnego stanowiska co do licznych w praktyce sytuacji, w których to podatnik dla celów „podstawowej" działalności strefowej podejmuje również czynności poza terenem SSE lub też czynności nieokreślone ściśle w treści posiadanego zezwolenia, które są jednak niejako „konsumowane" ze swojej istoty przez działalność określoną w treści posiadanego zezwolenia.
Dlatego też dla określenia zakresu działalności generującej dochód zwolniony z opodatkowania konieczna jest każdorazowo szczegółowa analiza przedmiotu działalności wskazanego w zezwoleniu zarówno z perspektywy zasad metodycznych właściwych dla klasyfikacji statystycznych, jak również powiązań poszczególnych czynności w ramach prowadzonego cyklu produkcyjnego.
