Jak rozliczyć podatek u źródła: umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Podatnik mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy.

Przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem z kolei jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą).

W odniesieniu do wybranych kategorii dochodów, przedmiotem opodatkowania jest przychód (np. przychody z tytułu udziału z zyskach osób prawnych, odsetki, należności licencyjne).

Umowy podatkowe przede wszystkim

Polski rezydent osiągając dochód z zagranicy powinien zadbać o ustalenie sposobu prawidłowego rozliczenia tego dochodu w CIT w Polsce. O tym, czy i jak dany dochód osiągnięty z zagranicznego źródła powinien być uwzględniany w ogólnym rozrachunku przez danego podatnika, decydują postanowienia szczegółowe samej ustawy o CIT, często w uzupełnieniu do zawartych przez Polskę umów międzynarodowych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, jakie ewentualnie mogą mieć w konkretnym przypadku zastosowanie.

W pierwszej kolejności, podatnik CIT będący polskim rezydentem podatkowym powinien więc określić, czy do osiągniętego przez niego dochodu ma zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz jak kształtuje ona zasady rozliczeń z fiskusem.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę określają, w którym państwie, tj. czy w Polsce, czy też w państwie będącym drugą stroną umowy, a może w obu tych państwach jednocześnie, dochód danego rodzaju może podlegać podatkowi dochodowemu. Jeżeli umowa zezwala na opodatkowanie dochodu jedynie w kraju rezydencji, tj. w Polsce lub wyłącznie w kraju źródła, to zagadnienie podwójnego opodatkowania nie występuje.

W przypadku gdy prawo do opodatkowania danego dochodu umowa międzynarodowa daje zarówno Polsce, jak i państwu źródła, zastosowanie ma właściwa metoda eliminacji podwójnego opodatkowania, określona w umowie.

Wykorzystywanymi w umowach bilateralnych metodami unikania podwójnego opodatkowania, które mogą dotyczyć osób prawnych, są:

- wyłączenie (zwolnienie) pełne,

- zaliczenie pełne,

- zaliczenie proporcjonalne.

Najprostszą sytuacją jest zwolnienie od podatku dochodu polskiego rezydenta osiągniętego za granicą, przy czym w przypadku podatników CIT zastosowanie ma metoda zwolnienia pełnego. Tak w wielu przypadkach ukształtowane są np. dochody osiągane przez polskich rezydentów za granicą, poprzez położony tam zakład. Osiągany za granicą dochód tam może być opodatkowany i nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania CIT kalkulowanej przez polskiego rezydenta.

Już zasady ogólne dotyczące przedmiotu opodatkowania wskazują bowiem, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Metoda zwolnienia...

Taką metodę przewiduje wprost art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym dochody osiągane poza terytorium Polski przez podatników podlegających w naszym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podlegają zwolnieniu od CIT, jeżeli tak przewiduje stosowna umowa międzynarodowa. Zwolnione dochody powinny jednak zostać zadeklarowane w rocznej deklaracji CIT8 (oraz w załączniku CIT8/O).

Podatek dochodowy potrącony za granicą jest podatkiem ostatecznym. Co ważne, polski rezydent podatkowy nie może w żaden sposób rozliczyć w Polsce wartości tego podatku.

Przykład

Spółka – polski rezydent podatkowy – osiąga dochód ze źródeł położonych w Polsce w wysokości 1000 jednostek. Jednocześnie spółka ta uzyskała dywidendę od spółki zależnej z zagranicy, w wysokości 300 j.

Dywidenda podlegała opodatkowaniu w państwie źródła 20- procentowym podatkiem (przy wypłacie dywidendy potrącono więc 60 j. podatku u źródła).

Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, dywidenda opodatkowana w państwie źródła podlega zwolnieniu z CIT w Polsce i nie jest uwzględniana w kalkulacji CIT w naszym kraju. CIT należny w Polsce za dany rok podatkowy wynosi zatem 190 j.

... albo zaliczenia proporcjonalnego

Ten sposób zakłada opodatkowanie tego samego dochodu zarówno w państwie źródła, jak i w Polsce. Dochodzi więc do dwukrotnego nałożenia podatku dochodowego, w dwóch różnych jurysdykcjach podatkowych. Podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że podatek dochodowy pobrany u źródła, jest zaliczany na poczet CIT, jaki jest należny od tego dochodu w Polsce. Zarówno w przypadku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i postanowień samej ustawy o CIT, zaliczenie to ma charakter proporcjonalny.

Metodę zaliczenia proporcjonalnego stosuje się również do wszystkich innych dochodów zagranicznych polskiego rezydenta, do których nie ma zastosowania jakakolwiek umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik, który osiąga również dochody poza terytorium Polski i dochody te podlegają tam opodatkowaniu, a nie ma zastosowania w naszym kraju zwolnienie (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi w Polsce.

W takiej sytuacji od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów (krajowych i zagranicznych) odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Przykład

Spółka – polski rezydent podatkowy – osiąga dochód ze źródeł położonych w Polsce w wysokości 1000 jednostek.

Jednocześnie spółka ta uzyskała dywidendę od spółki zależnej z zagranicy, w wysokości 300 j. Dywidenda podlegała opodatkowaniu w państwie źródła 20-procentowym podatkiem (przy wypłacie dywidendy potrącono więc 60 j. podatku u źródła).

Łączny dochód spółki ze wszystkich źródeł wynosi zatem 1300 j. Podlega on opodatkowaniu w Polsce 19-procentowym CIT. W naszym kraju należy zatem zapłacić 247 j. Od tego podatku odliczeniu podlega jednak podatek pobrany u źródła, przy czym odliczenie to ma charakter proporcjonalny. Dywidenda wynosi 23 proc. uzyskanych przez podatnika dochodów. Proporcjonalnie zatem z całego CIT od dochodów spółki, 23 proc. kwoty podatku przypada na dywidendę z zagranicy, a pozostała część na dochód uzyskany w Polsce.

23 proc. z kwoty 247 j. to 57 j. Ta wartość stanowi limit proporcjonalnego odliczenia od CIT w Polsce podatku u źródła pobranego od dywidendy. W konsekwencji CIT do zapłaty w Polsce za dany rok podatkowy wyniesie 190 j., a ostateczny łączny ciężar podatkowy wyniesie 250 j.

Dzisiejsze przepisy nie pozwalają na rozliczenie podatku pobranego u źródła w rozliczeniu CIT za rok inny, niż rok uzyskania przychodu. Oznacza to, że przepada niewykorzystana wartość podatku pobranego u źródła, która nie może zostać odliczona w rozliczeniu za dany rok podatkowy, przez brak podatku w Polsce. Powodem mogą być np. niskie inne dochody, czy nawet strata.

Możliwość przenoszenia zagranicznego podatku do rozliczenia w innych latach podatkowych przewidują jednak systemy podatkowe wybranych, innych państw działających w ramach Unii Europejskiej (np. Austria czy Włochy).

Dla niektórych preferencja

Z punktu widzenia niektórych podatników niezwykle istotnym mechanizmem jest przewidziane w CIT tzw. zaliczenie pośrednie (ang. underlying tax credit). Polega ono na możliwości odliczenia od CIT należnego w Polsce nie tylko podatku u źródła, pobranego od dywidendy uzyskanej z zagranicy przez polskiego rezydenta, ale też zagranicznego podatku dochodowego pobranego od dochodów, z których dywidenda została wypłacona.

Ustawodawca przewidział preferencję podatkową dla określonej grupy podatników, którzy mogą na poczet „swojego" CIT zaliczyć podatek zapłacony przez zagraniczną spółkę zależną.

Zastosowanie zaliczenia pośredniego wymaga jednak spełnienia kilku warunków. Przede wszystkim, zaliczenie to dotyczy jedynie polskich rezydentów podatkowych w odniesieniu do dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.