Reguły rachunkowe do rozliczania kosztów podatkowych

Rozliczanie w czasie kosztów pośrednich na podstawie reguł wynikających z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT budzi wątpliwości. W wydawanych interpretacjach organy podatkowe często nakazują rozliczać je dla celów podatkowych w momencie ujęcia kosztu w rachunku zysków i strat.

Spierający się z fiskusem podatnicy mogli jednak powoływać się dotychczas na jednolitą, korzystną linię interpretacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego, uniezależniającą ujmowanie tych wydatków dla celów podatkowych od ich ujęcia rachunkowego. Stąd wyrok NSA z 27 września 2012r., prezentujący całkowicie odmienne stanowisko w tej kwestii, może być dla podatników dużym zaskoczeniem.

Zaskakujące orzeczenie

W wydanym wyroku (II FSK 253/11) NSA rozpatrywał skargę kasacyjną spółki od wyroku WSA w Warszawie w sprawie interpretacji podatkowej. Ponieważ spółka stosowała Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), dla celów rachunkowych uznawała wydatki na remonty jako zwiększające wartość początkową środków trwałych.

Postępowała tak, mimo że z punktu widzenia podatkowego remonty nie powodowały podwyższenia właściwości eksploatacyjnych tych środków trwałych. W tej sprawie zwróciła się do władz skarbowych o wydanie interpretacji. Zdaniem spółki, wydatki te powinna ona ujmować w kosztach podatkowych jako koszty pośrednie w całości w momencie ich poniesienia, rozumianym jako jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach rachunkowych.

Z tym stanowiskiem nie zgodził się jednak ani organ wydający interpretację, ani WSA w Warszawie, ani też ostatecznie NSA. Ten ostatni odrzucił skargę kasacyjną spółki, twierdząc że przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, należy rozumieć dzień, w którym dany wydatek został uznany za koszt w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Według sądu, ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. „Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych" – stwierdził NSA

Wyrok ten jest odmienny od dominującego dotychczas stanowiska NSA w sprawie wykładni art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym ujęcie rachunkowe kosztów nie powinno determinować ich ujęcia podatkowego. Skład orzekający wyraźnie podkreślił w uzasadnieniu, że nie zgadza się z takim poglądem, wyrażonym uprzednio przez NSA choćby w wyroku z 20 lipca 2012 r. (II FSK 2406/11).

Nieprzekonująca argumentacja

Krytyka dotychczasowej linii orzeczniczej NSA nie została jednak poparta dogłębną analizą, co można stwierdzić na podstawie opublikowanego już pisemnego uzasadnienia wrześniowego wyroku. Skład orzekający wskazał w uzasadnieniu, że jego zdaniem z art. 15 ust.4e ustawy o CIT wynika, że „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Moment poniesienia kosztu powiązano zatem z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych." Zatem, zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez skład orzekający, ustawa o CIT w art. 15 ust. 4e wprowadza po pierwsze, ścisłe powiązanie pojęcia kosztu bilansowego z kosztem podatkowym, po drugie, ścisłe powiązanie momentu odniesienia wydatku w koszty rachunkowe dla jego rozpoznania dla celów podatkowych. Jeżeli jednak przyjrzeć się bliżej takiemu poglądowi, to będzie on źródłem istotnych praktycznych problemów, które każą wątpić w jego prawidłowość.

Pierwsza z wątpliwości dotyczy ujęcia w kosztach podatkowych wydatków, spełniających wszelkie kryteria wskazane w ustawie o CIT do uznania ich za koszty pośrednie. Dla celów księgowych stanowią one wartości niematerialne i prawne, niepodlegające amortyzacji bilansowej.

Zatem nie są one nigdy odnoszone w koszty rachunkowe. Kategorią wydatków, która jest niekiedy w praktyce rozliczana w ten sposób dla celów księgowych, są choćby nabywane prawa do emisji CO2. Stosując podejście zaprezentowane przez NSA we wrześniowym wyroku, rozliczenie podatkowe takich wydatków będzie wówczas całkowicie niemożliwe.

Druga wątpliwość dotyczy o wiele częstszej sytuacji, w której reguły rachunkowe pozostawiają stosującemu je podatnikowi wybór co do sposobu ujęcia danej kategorii wydatków w księgach w celu pełnej realizacji zasady prawdziwego i rzetelnego obrazu. To jedna z naczelnych reguł rachunkowości. Warto w tym miejscu podkreślić, że zasada ta nie obowiązuje na gruncie prawa podatkowego.

Dobrym przykładem stosowania tej zasady będą wydatki na remonty, które mogą być ujmowane dla celów bilansowych na różne sposoby. Zgodnie z MSSF, w zależności od decyzji danego podmiotu, można je bowiem ująć w:

a) pozycjach środków trwałych, podlegających amortyzacji bilansowej (której zasady przecież różnią się znacząco od amortyzacji podatkowej),

b) czynnych rozliczeniach międzyokresowych kosztów, ze względu na zasadę współmierności przychodów i kosztów bilansowych (nie spełniając równocześnie przesłanek do rozliczania wydatków w czasie dla celów podatkowych),

c) w pozycji kosztów, odnoszonej bezpośrednio w wynik bilansowy.

PRZYKŁAD

Podatnik wydatkujący np. 100 tys. zł na remont środka trwałego, w zależności od ujęcia księgowego, powinien:

- ujmować koszt podatkowy w kwocie odpowiadającej wartości odpisu amortyzacyjnego dla celów bilansowych w momencie dokonania tego odpisu w koszty księgowe (np. 10 tys. zł co roku przez 10 lat)

- ujmować koszt podatkowy w kwocie odpowiadającej wartości kosztu księgowego, ujmowanego w wyniku bilansowym poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (np. 20 tys. zł przez 5 lat)

- ujmować koszt podatkowy bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów (100 tys. zł w roku ich wydatkowania).

W praktyce, bezpośrednie powiązanie ujęcia wydatku jako kosztu w księgach z jego rozpoznaniem dla celów podatkowych powodowałoby zatem, że każdy podatnik miałby prawo do odrębnego ujmowania swoich wydatków dla celów podatkowych, nie na podstawie przepisów ustawy o CIT, ale w oparciu o regulacje rachunkowe.

Co więcej, w zależności od ujęcia księgowego, identyczne z podatkowego punktu widzenia wydatki danego podatnika ponoszone w tym samym roku podatkowym, ze względu na ich różną kwalifikację księgową, byłyby rozliczane w inny sposób. Takie powiązanie kwalifikacji rachunkowej z podatkową wydaje się nie do pogodzenia z zasadą autonomii prawa podatkowego, które przecież wyraźnie wskazuje jednolite dla wszystkich podatników zasady rozliczania kosztów podatkowych w czasie.

Kluczem wykładnia literalna

Błędne wnioski, jakie wyciągnął skład NSA orzekający w sprawie, wydają się wynikać przede wszystkim z niedostatecznie precyzyjnej wykładni literalnej art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Istnieje istotna różnica między pojęciami „ujęcia kosztu w księgach rachunkowych", o której wypowiada się NSA, i „ujęcia wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych", jaką posłużył się ustawodawca. To pierwsze oznacza ujęcie wydatku pod jakąkolwiek postacią zapisu księgowego, nierównoznacznego z ujęciem w kosztach bilansowych. To drugie oznacza ujęcie wydatku jako kosztu dla celów bilansowych, na koncie kosztowym.

Różnica ta podkreślana była bardzo wyraźnie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Można tu wymienić chociażby wyrok z 9 grudnia 2011 r. (II FSK 1091/10). Sąd uznał wtedy, że „ faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Uznanie za zasadne racji prezentowanych w skardze kasacyjnej byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa."

Dziwi zatem, że skład orzekający, który wydał wrześniowy wyrok, nie poświęcił głębszej refleksji wywodom prezentowanym przez NSA w poprzednich orzeczeniach, a krytykując je, przedstawił wyraźnie nieprzemyślane argumenty.

Co mówi przepis

Według art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Sprostowanie