Jeszcze do niedawna organy podatkowe – ku radości podatników – uznawały, że faktury wystawiane przez podmioty zarządzające programem lojalnościowym (jak agencje reklamowe) uprawniały nabywcę do odliczenia podatku naliczonego w całości.
Tym samym, podatnik, który zakupił kompleksową usługę marketingową, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zarówno w części obejmującej wynagrodzenie agencji za obsługę programu, jak i za nieodpłatne przekazanie nagród dokonane przez agencje reklamowe na rzecz klientów podatnika.
Powszechnie bowiem uznawano, że darowizny służące czynnościom o charakterze promocyjnym stanowiły jedynie element kompleksowej usługi marketingowej, a tym samym częścią składową wynagrodzenia agencji była również zapłata za wydanie nagród klientom usługobiorcy.
Taki wniosek wynika m.in. z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2012 r. (IPPP2/443-1175/11-2/IZ). Potwierdza ona, że „nabywanie usług marketingowych stanowi dodatkowe działanie podejmowane przez spółkę w celu wsparcia jej sprzedaży opodatkowanej VAT, co przesądza o tym, że te wydatki związane są ze sprzedażą opodatkowaną spółki.
Skoro zatem wydatki te są ponoszone przez spółkę w związku z wykonywaniem sprzedaży opodatkowanej VAT, to spółce przysługuje przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup usług marketingowych".
Trybunał sądzi inaczej
Organy podatkowe zdawały się nie podzielać stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażonego w wyroku z 7 października 2010 r. w sprawach połączonych – Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09). Orzeczenie to zapadło w oparciu o następujący stan fatyczny: w sprawie C-53/09 spółka Loyalty Managment prowadziła program lojalnościowy polegający na przyznawaniu klientom punktów w zamian za każde dokonane nabycie towarów.
Klienci, którzy uzyskali wystarczającą liczbę punktów, mogli otrzymać prezenty (zarówno w postaci towarów, jak i usług) w zamian za te punkty. W programie tym uczestniczyły cztery rodzaje podmiotów: sponsorzy – detaliści, klienci – nabywający towary u sprzedawców detalicznych, podmiot zarządzający programem – spółka Loyalty Managment oraz dostawcy, którzy dostarczali prezenty lojalnościowe klientom w zamian za punkty.
Program lojalnościowy prowadzony w sprawie C-55/09 funkcjonował na zasadach analogicznych do wskazanych powyżej. Jedyna różnica była taka, że podmiotem zarządzającym programem (jak również dostawcą prezentów) był jeden podmiot – spółka @1 Ltd. prowadząca program lojalnościowy na zlecenie sponsorów - podmiotów z grupy kapitałowej Baxi.
Trybunał uznał, że programy lojalnościowe, z jakimi mamy do czynienia w analizowanych sprawach, obejmują dwie odrębne czynności: z jednej strony jest to dostawa towarów oraz świadczenie usług prowadzące do przyznawania punktów klientom, z drugiej natomiast – zamiana prezentów lojalnościowych na te punkty.
W konsekwencji, zdaniem TSUE, również wynagrodzenie płatne podmiotowi zarządzającemu programem lojalnościowym składa się z dwóch niezależnych elementów:
kwoty płaconej za dostawę towarów uczestnikom programu oraz wynagrodzenia za usługi świadczone przez podmiot zarządzający programem. Jednocześnie, usługodawca (wydający nagrody bezpośrednio klientom) powinien potraktować darowiznę jako odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.
Co prawda TSUE w przedmiotowym orzeczeniu nie odniósł się wprost do kwestii prawa do odliczenia, to jednak z tych spraw można wnioskować, że odmówił on spółkom zarządzającym programem lojalnościowym prawa do odliczenia VAT w tej części, w jakiej wynagrodzenie było zapłatą za dostawę towarów dokonaną na rzecz klientów wymieniających punkty w ramach programu lojalnościowego.
Potwierdzeniem zaistniałej dychotomii był w szczególności pogląd wyrażony w interpretacji z 23 sierpnia 2011 r., (IPPP1-443-818/11-2/EK), w której Izba Skarbowa w Warszawie wprost odnosząc się do orzeczenia TSUE w sprawach C-53/09 i C-55/09nie zaakceptowała wyrażonego tam stanowiska.
Organ stwierdził bowiem, że przekazanie towarów w ramach programu lojalnościowego stanowi jeden z elementów pomocniczych, składających się na usługę główną, jaką jest w tym przypadku usługa marketingowa. W konsekwencji, zdaniem organu, wartość towarów przekazywanych uczestnikom akcji marketingowych została wkalkulowana w cenę kompleksowej usługi marketingowej i stanowiła całość wynagrodzenia, jaką podatnik uiścił na rzecz agencji reklamowej.
Fiskus zmienia zdanie
Niestety, analiza wydanych w ostatnich miesiącach interpretacji podatkowych potwierdza, że polski fiskus zmienił zdanie – oczywiście na niekorzyść podatników. W ślad bowiem za powołanym wyżej orzeczeniem TSUE organy podatkowe uznają, że w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z jednym złożonym świadczeniem kompleksowym, a z dwoma odrębnymi transakcjami, których odbiorcami są dwa różne podmioty. W przypadku usługi marketingowej jest to zlecający prowadzenie programu lojalnościowego, a w przypadku przekazywania towarów – faktyczni nabywcy. Usługobiorca jest jedynie płatnikiem wynagrodzenia.
Zdaniem władz skarbowych, w takim schemacie, w odniesieniu do przekazywanych przez zarządzającego programem towarów, usługobiorca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną na rzecz beneficjentów. W konsekwencji, płatności dokonywane przez usługobiorcę na rzecz podmiotu zarządzającego programem obejmują dwa elementy: wynagrodzenie płacone za dostawę prezentów klientom oraz wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez podmiot zarządzający programem lojalnościowym.
W rezultacie, odliczenie podatku naliczonego w części odnoszącej się do dokonanych nieodpłatnych wydań prezentów lojalnościowych jest obecnie obarczone ryzykiem i może wiązać się ze sporem z organami podatkowymi. Jak wskazują bowiem organy podatkowe, w analizowanym przypadku zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Ogranicza on prawo do odliczenia VAT od wydatków udokumentowanych fakturą w tej części kwoty, jaką stanowi zapłata przez usługobiorcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez agencję reklamową na rzecz beneficjentów.
Takie restrykcyjne podejście do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług marketingowych potwierdzają przykładowo interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie, w tym z 10 kwietnia 2012 r. (IPPP1/443-34/12-2/AS), z 14 sierpnia 2012 r. (IPPP3/443-608/12-2/RD), z 25 kwietnia 2012 r. (IPPP2/443-143/12-2/MM) oraz z 30 maja 2012 r. (IPPP2/443-232/12-2/IG).
Kontrowersyjna wykładnia przepisów
Zaprezentowane stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym nabywca kompleksowej usługi marketingowej zakupuje w istocie dwa odrębne świadczenia (tj. usługę obsługi programu lojalnościowego oraz nieodpłatną dostawę towarów), podlegające opodatkowaniu VAT, wzbudza poważne wątpliwości.
Uważamy, że w omawianych sytuacjach fiskus, jak i TSUE dokonali sztucznego podziału czynności, która w istocie wykazuje charakter świadczenia kompleksowego. Analiza relacji zachodzących pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą skłania bowiem do przekonania, że samo wydanie towaru gratisowego przez podmiot zarządzający programem lojalnościowym jest jedynie pochodną świadczenia głównego, czyli usługi marketingowej.
Nie wydaje się bowiem prawdopodobne, by podmiot zarządzający programem lojalnościowym mógł podejmować te czynności, nie świadcząc jednocześnie usługi obsługi programu lojalnościowego. A zatem, dostawa towarów bez wynagrodzenia jest jedynie elementem pobocznym, uzupełniającym świadczenie zasadnicze (kompleksową usługę marketingową).
W świetle tych spostrzeżeń można mieć jedynie nadzieję, że organy podatkowe nie będą automatycznie negowały kompleksowego charakteru nabywanych przez podatników usług marketingowych. O złożoności danej czynności decydować powinien bowiem każdorazowo jej charakter oraz cel świadczenia.
Odnosząc się natomiast jeszcze raz do sentencji wyroku Trybunału z 7 października 2010 r. warto się zastanowić, czy rozstrzygniecie to faktycznie powinno skutkować odmową prawa do pełnego odliczenia VAT z tytułu nabycia kompleksowej usługi organizacji akcji marketingowej. Trybunał nie odniósł się bowiem wprost do tej kwestii.
Konieczna analiza każdego przypadku
Podsumowując poczynione wyżej uwagi należy stwierdzić, że podatnicy powinni każdorazowo badać jakie elementy obejmuje nabywana przez nich usługa marketingowa.
W razie bowiem ustalenia, że w skład zakupionego świadczenia wchodzi nie tylko obsługa programu lojalnościowego, ale również nieodpłatne przekazanie prezentów klientom, podatnicy powinni liczyć się z ryzykiem związanym z możliwością zakwestionowania prawa do odliczenia VAT w części dotyczącej dokonanych przez agencje darowizn.
Paweł Barnik kierownik zespołu ds. podatku VAT ECDDP Sp. z o.o.
Komentuje Paweł Barnik, kierownik zespołu ds. podatku VAT ECDDP Sp. z o.o.
Omawiana w artykule zmiana stanowiska fiskusa wcale nie oznacza, że podatnik faktycznie nie będzie miał prawa do pełnego odliczenia VAT z tytułu nabycia kompleksowej usługi marketingowej. Wynik postępowania sądowo-administracyjnego może być bowiem zupełnie inny, a powinien zależeć od okoliczności każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawy.
Załóżmy bowiem hipotetycznie, że świadczenie akcji marketingowej (a właściwie wysokość wynagrodzenia należnego za tego typu świadczenie) nie będzie jednak uzależnione od ilości, jak i wartości przekazywanych gratisów. Będzie to jakaś forma stałej kwoty - ryczałtu. Czy w takim przypadku organ będzie mógł zakwestionować cały odliczony VAT z otrzymanej faktury, czy może oszacuje wartość przekazanych przez agencję gratisów i w tej części wyłączy odliczenie podatku?
Niewątpliwie prowadziłoby to do niepopartego żadną podstawą prawną ograniczenia w odliczeniu VAT, a byłoby sprzeczne z zasadą kompleksowości tego typu transakcji. Ciekawe jak do przedmiotowej sprawy podejdzie judykatura. Miejmy nadzieję, że oprócz odwołania się wprost do orzeczenia Trybunału, weźmie również pod uwagę istotę kompleksowości transakcji, która niewątpliwie w tego typu transakcjach istnieje.
—Agniaszka Pabiańska
—Paweł Barnik
konsultanci podatkowi w ECDDP Sp. z o.o.
