Tak uznała Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 17 września 2012 r. (IPPB5/423-505/12-2/AJ).
W ramach swojej działalności wnioskodawca prowadził i prowadzi różnego rodzaju prace rozwojowe. Wykonuje je i wykonywał zarówno przy pomocy własnych pracowników, jak i poprzez powierzenie ich podmiotom zewnętrznym (dalej: wykonawcy). Wśród prac rozwojowych wnioskodawcy część spełnia bądź spełniała określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a-c ustawy o CIT warunki uznania kosztu tych prac za wartość niematerialną i prawną, a część nie.
Wnioskodawca prowadził prace rozwojowe również przed 2009 r. Z uwagi na różne zasady rozpoznawania kosztów prac rozwojowych jako kosztów uzyskania przychodów przewidziane dla prac rozwojowych rozpoczętych do 31 grudnia 2008 r. i po tej dacie, wnioskodawca wystąpił z pytaniem dotyczącym ustalenia momentu „rozpoczęcia" prac rozwojowych w przypadku, gdy powierzenie ich wykonania nastąpiło przed 2009 r., a odbiór w lub po 2009 r.
W ocenie organu, termin rozpoczęcia prac rozwojowych należy rozpatrywać w kontekście podjęcia pierwszych czynności już na etapie planowania projektu, które poprzedzają etap decyzji o podjęciu realizacji projektu. W przypadku powierzenia prowadzenia prac rozwojowych podmiotowi zewnętrznemu, zdaniem organu, w dacie podjęcia decyzji o zleceniu prac należy uważać je za rozpoczęte.
Tym samym, prace rozwojowe powierzone do wykonania podmiotowi zewnętrznemu do 31 grudnia 2008 r., niezależnie od faktycznego podjęcia przez niego tych prac, należy rozliczać na gruncie ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.
Prokurat doradca podatkowy, menedżer w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Komentuje Joanna Prokurat, doradca podatkowy, menedżer w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Dokonane przez organ rozstrzygnięcie ma istotny wymiar praktyczny, niezależnie od tego czy prace są przeprowadzane z udziałem podmiotów trzecich, czy nie.
O ile bowiem art. 15 ust. 4a ustawy o CIT w poprzednim brzmieniu (stosowanym wobec prac rozwojowych rozpoczętych przed 2009 r.) wyraźnie nakazywał, aby koszty prac rozwojowych spełniających warunki uznania ich za wartość niematerialną i prawną (dalej: WNiP) obligatoryjnie uznawać za koszty uzyskania przychodów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne, a dopiero koszty prac rozwojowych, które nie spełniły warunków uznania ich za WNiP, zaliczać do kosztów podatkowych jednorazowo, o tyle aktualnie nie zawiera on takiego zastrzeżenia.
Koszty prac rozwojowych rozpoczętych od 1 stycznia 2009 r. mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie jednej z aż czterech metod, tj.: (1) jednorazowo w miesiącu poniesienia, (2) proporcjonalnie przez 12 miesięcy począwszy od miesiąca poniesienia, (3) jednorazowo w roku zakończenia prac albo (4) poprzez odpisy amortyzacyjne. Nowe preferencyjne zasady zaliczania wydatków na prace rozwojowe pozwalają zatem na niemal dowolne sterowanie momentem ich ukosztowienia.
Interpretację organu, że termin podpisania protokołu odbioru prac powierzonych wykonawcom nie powinien wyznaczać momentu rozpoczęcia prac rozwojowych, należy ocenić pozytywnie. Przyjęcie takiego podejścia nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.
W przypadku prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym ustawodawca wskazał bowiem już na samą możliwość wykorzystania efektów prac rozwojowych w prowadzonej działalności jako jedną z przesłanek uznania za WNiP. Ponadto, ustalenie momentu rozpoczęcia prac w chwili ich odbioru, wobec braku innej, późniejszej daty, mogłoby w praktyce oznaczać brak ich zakończenia.
Taki stan natomiast trudno pogodzić z brzmieniem art. 15 ust. 4a ustawy o CIT dopuszczającym zaliczenie kosztów prac rozwojowych (choćby zakończonych negatywnie) do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku zakończenia prac. Prace rozwojowe stanowią pewien proces, który co do zasady rozpoczyna się z chwilą podjęcia decyzji o jego przeprowadzeniu. Oczywiście, w praktyce ustalenie tej chwili może być trudne i dla celów dowodowych powinno być odpowiednio udokumentowane, np. w postaci protokołu zebrania osób decydujących o podjęciu prac rozwojowych.
Niezależnie od powyższego warto zauważyć, że ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy wymaga ustalenia czy mamy do czynienia z pracami rozwojowymi, czy przedmiot świadczenia wykonawców ma inny charakter. Ustawa o CIT (ani inne przepisy podatkowe) nie określa precyzyjnie, czym są prace rozwojowe, jakkolwiek, posługuje się tym terminem, m.in. w powołanym art. 16b ust. 2 pkt 3.
Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i spełniające określone dodatkowe warunki. Wykładnia ustawy o CIT (w szczególności brak odwołania do elementu nabycia w przypadku prac rozwojowych, odmiennie niż w ust. 1 powołanego przepisu), a także przyjęta praktyka, wskazują, że prace rozwojowe mogą mieć miejsce jedynie w przypadku samodzielnego ich prowadzenia.
W konsekwencji, mogą istnieć wątpliwości, czy koszty wykonania prac przez wykonawców mogą być pracami rozwojowymi. Wydaje się, że mogłyby one powstać, gdyby czynności powierzone wykonawcom były jedynie elementem szerszego projektu rozwojowego prowadzonego przez wnioskodawcę (co jednak nie wynika wprost ze złożonego wniosku o interpretację). W odmiennym przypadku, przedmiot świadczenia wykonawców należałoby kwalifikować raczej jako usługi, względnie know-how (po spełnieniu określonych warunków, gdyby w świadczeniu chodziło przede wszystkim o wyniki prac).
