- Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, jest podatnikiem VAT. Zamierza zawiązać spółkę osobową - komandytową, w której zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu spółki komandytowej spółka z o.o. zamierza wnieść do niej wartość wykonanych na rzecz spółki komandytowej robót budowlanych. W umowie spółki komandytowej ma być zapis, że wkład niepieniężny (wykonanie usług budowlanych) uważa się za wniesiony z momentem ostatecznego odbioru całości prac przez spółkę komandytową.

Udziały za wykonie robót budowlanych wnoszonych aportem do spółki komandytowej zostaną objęte z chwilą bezusterkowego podpisania przez inwestora protokołu odbioru wykonanych robót. Z jakim dniem w spółce z o.o. powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania robót budowlanych wnoszonych do spółki komandytowej jako udział? W jakim terminie spółka z o.o. ma wystawić fakturę? Czy wniesienie wierzytelności spółki z o.o. z tytułu wykonania robót budowlanych, jako aportu do spółki komandytowej, wywołuje jakieś skutki na gruncie VAT?

– pyta czytelnik.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (tak: A.Biedacha, Opakowania zwrotne i przepis bez podstawy, teza 1, Lex 47187/1).

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Obowiązek podatkowy dla usług budowlanych

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Od zasady tej przewidziano wyjątki, mi.in. w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Oznacza to, że z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma otrzymanie całości lub części zapłaty (wynagrodzenia za wykonane usługi budowlane lub budowlano-montażowe), ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę przed upływem 30. dnia od dnia jej wykonania. 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje bowiem niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty w całości lub w części, czy też nie. Zatem w przypadku usług budowlanych, czy też budowlano-montażowych, poza zapłatą niezwykle istotne jest także ustalenie momentu, w którym usługi budowlane zostały wykonane.

Za datę wykonania usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika, że wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru – częściowy bądź końcowy. A zatem dzień, od którego liczony jest 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, w przypadku wymogu protokołu odbiorczego jest dniem dokonania przez inwestora odbioru prac.

Obowiązek podatkowy w zakresie robót budowlanych powstanie zatem 30. dnia, licząc od dnia podpisania protokołu odbiorczego wykonanych robót budowlanych (G.Bednarczyk, Koncesja na roboty budowlane – problemy finansowe. Teza nr 6, Lex 94486/6), chyba że wykonawca wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty.

W sytuacji opisanej w pytaniu, z umowy spółki komandytowej ma wynikać, że dniem wykonania robót budowlanych przez spółkę z o.o. będzie dzień, w którym dojdzie do ostatecznego odbioru całości robót przez spółkę komandytową, tj. bezusterkowego podpisania protokołu odbioru wykonanych robót. W tej samej dacie spółka z o.o. otrzyma wynagrodzenie za wykonanie robót budowlanych w postaci udziałów w spółce komandytowej.

Zatem w świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy u spółki z o.o. z ty- tułu wykonania robót budowlanych powstanie w dacie bezusterkowego podpisania protokołu odbioru wykonanych robót.

Kiedy wystawić fakturę

Skoro obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych, które będą wykonane na rzecz spółki komandytowej, powstanie w dacie bezusterkowego podpisania protokołu odbioru wykonanych robót, to faktura dokumentująca wykonanie tych robót powinna być wystawiona również nie później niż w dacie bezusterkowego podpisania tego protokołu.

Wykonanie usług budowlanych na rzecz spółki komandytowej spółka z o.o. powinna wykazać w deklaracji VAT-7 w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. za miesiąc, w którym został podpisany bezusterkowy protokół odbioru wykonanych robót.

Wkład do spółki

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Kwotą należną jest więc wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatko- wanej.

Kwota należna, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, jest wierzytelnością w rozumieniu art. 353 § 1 kodeksu cywilnego, czyli uprawnieniem wierzyciela, którym w sytuacji opisanej w pytaniu, jest spółka z o.o. żądająca od dłużnika - spółki komandytowej - spełnienia świadczenia, czyli zapłaty wynagrodzenia za wykonanie na rzecz dłużnika (spółki komandytowej) robót budowlanych. Tą zapłatą mają być udziały w tej spółce komandytowej.

Konwersja wierzytelności

W rozpatrywanej sprawie ma nastąpić zamiana wierzytelności, jaką ma spółka z o.o. względem spółki komandytowej za wykonane roboty budowlane na rzecz tej spółki komandytowej, na udziały tej spółki. Konwersja wierzytelności spółki z o.o. na udziały spółki komandytowej, polegać będzie na tym, że dłużnik (spółka komandytowa) zamiast spłacić dług (zapłata za wykonane roboty budowlane) środkami pieniężnymi, zamienia go na odpowiednią liczbę udziałów, które przypadają wierzycielowi (spółce z o.o.). Wówczas dług przestaje istnieć, a wierzyciel (spółka z o.o.) staje się wspólnikiem.

Przedmiotem aportu ma być wierzytelność spółki z o.o. względem spółki komandytowej, będąca następstwem wykonania robót budowlanych na rzecz tej spółki komandytowej.

Jak już była o tym mowa wyżej, wykonane roboty budowlane podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie o VAT. Jeśliby przyjąć, że tak powstała wierzytelność miałaby być opodatkowana przy jej wniesieniu jako aportu do spółki komandytowej, doszłoby do podwójnego opodatkowania: wykonania robót budowlanych będących podstawą powstania wierzytelności oraz po raz kolejny przy wniesieniu tej wierzytelności jako aportu do spółki dłużnika.

Inna forma zapłaty

Odpowiadając na pytanie czytelnika – spółki z o.o. – należy zatem stwierdzić, że zamiana wierzytelności tej spółki względem spółki komandytowej na udziały tej spółki jest jedynie formą wygaszenia wierzytelności, jaka przysługuje spółce z o.o. względem spółki komandytowej.

Jest więc formą zapłaty kwoty należnej, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wykonania na rzecz spółki komandytowej robót budowlanych. Zatem wniesienie takiej wierzytelności jako aportu do spółki komandytowej nie rodzi żadnych skutków na gruncie ustawy o VAT (tak: M.Chomiuk, P.Woźniakiewicz, Jak rozliczać aport po 31 marca 2009 r.? Teza nr 1, Lex 104528/1); por.: interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 18 listopada 2010 r. (IBPP3/443-626/10/IK).

Autor jest doktorem nauk prawnych, radcą prawnym, partnerem zarządzającym w Pawełczyk & Szura Kancelaria Radców Prawnych Spółka Partnerska w Katowicach