CIT: Likwidacja środka trwałego to nie tylko fizyczne unicestwienie

Tak orzekł NSA 20 września 2012 r. (II FSK 1974/10).

Spółka świadcząca usługi serwisowe związane z naprawami gwarancyjnymi sprzętu komputerowego prowadzi swoją działalność w budynkach, które są wynajmowane na jej rzecz. W celu ich odpowiedniego przygotowania spółka poczyniła pewne nakłady inwestycyjne, które były traktowane jako nakłady w obcych środkach trwałych. Z uwagi na zmiany gospodarcze postanowiono nie przedłużać umowy najmu. Uzgodniono, że poniesione przez spółkę nakłady zostaną pozostawione wynajmującemu w zamian za częściowy zwrot kosztów.

Spółka wystąpiła o interpretację indywidualną, zadając pytanie: czy niezamortyzowana część nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych będzie dla najemcy kosztem uzyskania przychodów w związku z odsprzedażą ich na rzecz wynajmującego. Spółka wskazała, że będzie kwalifikowała niezamortyzowaną część nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych jako koszt, gdyż – w jej ocenie – sprzeda poczynione nakłady, a ich wartość zostanie ustalona w oparciu o możliwe i wynegocjowane stawki.

Wartość niezamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych będzie mogła zostać przez nią zaliczona w koszty zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Uznał, że warunkiem zaliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego do kosztów podatkowych jest jego fizyczna likwidacja.

Spółka wniosła skargę do WSA, który uznał ją za zasadną (I SA/Bd 299/10). Sąd stwierdził, że nie każda likwidacja środka trwałego powoduje wyłączenie powstałej z tego tytułu straty z kosztów uzyskania przychodów, w takim bowiem wypadku stałby się art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Organ wniósł skargę kasacyjną, ale NSA ją oddalił. Zdaniem sądu, organ zbyt wąsko zdefiniował likwidację środka trwałego, odnosząc go tylko do fizycznego unicestwienia, podczas gdy definicja powinna zostać uzupełniona o wycofanie środka trwałego z ewidencji na skutek utraty jego gospodarczej przydatności.

— Andrzej Wapowski, współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Konrad Kurpiewski konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. (biuro w Warszawie)

Konrad Kurpiewski konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. (biuro w Warszawie)

Problem, którego dotyczy orzeczenie, w zasadniczej mierze opiera się na niejednoznaczności brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika. A contrario, możliwe jest uznanie za koszty podatkowe wartości niezamortyzowanych, likwidowanych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), jeżeli nie wiąże się to ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności.

Przedmiotowy wyrok dotyczy sytuacji, w której podatnik ze względów biznesowych postanowił nie przedłużać umowy najmu budynków, w których dotychczas prowadził swoją działalność. Co często spotykane w profesjonalnym obrocie, wcześniej poniósł nakłady na ich przystosowanie do własnych potrzeb.

Na mocy porozumienia z wynajmującym, w wyniku wygaśnięcia umowy część poniesionych przez podatnika kosztów miała mu zostać zwrócona, stanowiąc jego przychód. Niezamortyzowaną jeszcze część poniesionych przez siebie nakładów inwestycyjnych podatnik postanowił potraktować jako koszt uzyskania przychodu. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Przyjął (zgodnie zresztą z dominującym wśród organów podatkowych stanowiskiem), że pojęcie „likwidacja" należy rozumieć wąsko, słownikowo, jako dotyczące jedynie fizycznej likwidacji środka trwałego. W konsekwencji, uznał, że strata spowodowana samym wycofaniem niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym z ewidencji nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

NSA w komentowanym orzeczeniu słusznie przyjął jednak, że nie ma podstaw do uznania, że likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym musi być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie. Może być nią także wycofanie środka trwałego z ewidencji na skutek utraty ekonomicznej przydatności. Warto zauważyć, że stanowisko NSA jest przy tym w pewnym sensie konsekwencją zastosowania tzw. wykładni gospodarczej do interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przejawia się ona dostrzeżeniem, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne, oparte na dokonanych analizach działania zmierzające do optymalizacji swoich wyników finansowych, dążąc do minimalizacji kosztów także poprzez zmiany lokalizacji miejsc prowadzenia swojej działalności (rezygnację z miejsc nieopłacalnych).

Warto podkreślić, że dla wypracowania jednolitości stanowiska sądów administracyjnych w tym zakresie, 25 czerwca 2012 r. skład 7 sędziów NSA podjął korzystną dla podatników uchwałę (II FPS 2/12) zauważając potrzebę stosowania w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładni gospodarczej. NSA w uzasadnieniu komentowanego wyroku nawiązał do tego stanowiska.