Ukryta dywidenda może spowodować różne problemy

Dywidendy są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej wspólnika. Podstawą jest umowa spółki. Świadczenie to jest realizacją szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa – wspólnik, jakim jest obowiązek wypłaty zysku, który został przeznaczony do podziału.

Dywidendy nie można więc traktować jako świadczenia poniesionego w celu uzyskania przychodu przez osobę prawną (art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT). Analogicznie przedstawia się sprawa wypłat z zysku osób prawnych powstałych w trybie innych przepisów niż kodeks spółek handlowych (dalej ksh). Chodzi m.in. o spółdzielnie. W obu przypadkach mamy bowiem do czynienia z dystrybucją zysku na rzecz „właścicieli" danej jednostki gospodarczej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Nielegalna optymalizacja

W praktyce zdarza się, że podział zysku spółki na rzecz wspólników przybiera charakter tzw. ukrytej dywidendy. Chodzi o sytuacje, gdy spółka obok podziału zysku przyznaje wspólnikowi korzyść majątkową, której w tych samych warunkach i przy zachowaniu należytej staranności w prowadzeniu interesów nie udzieliłaby innej osobie.

Ukryte dywidendy mogą przyjmować postać wynagrodzenia dla pracowników będących jednocześnie udziałowcami, np. za nadgodziny, które faktycznie nie były przepracowane lub które były wynagradzane w wysokości większej niż przewidują to przepisy prawa pracy, premie nieznajdujące swego odzwierciedlenia w zasadach wynagradzania obowiązujących w danej spółce, bądź też w postać nagród.

Ukryta dywidenda wypłacana w jednej ze wspomnianych postaci jest opodatkowana tylko u wspólnika jako jego wynagrodzenie, które jest przez spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. W praktyce może się zdarzać niekiedy również i tak, że spółka w ogóle nie wypłaca dywidendy, dystrybuując cały zysk do udziałowców w formie nagród i premii lub innych jednostronnych świadczeń.

Problem w tym, że takie działania są niezgodne z prawem.

Pod lupą fiskusa

Organy podatkowe bacznie przyglądają się umowom zawieranym między spółką a jej udziałowcami. W ten sposób chcą wykluczyć możliwość przekazywania jednostronnych świadczeń, które spółki zaliczają do kosztów podatkowych. Praktykom takim mają także zapobiegać przepisy: art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o CIT. Wynika z nich, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Wypłata ukrytej dywidendy może spowodować postawienie zarzutu działania na szkodę spółki

? wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy),

? wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych (są to organy uprawnione do stanowienia prawa korporacyjnego wewnątrz spółek lub innych osób prawnych), z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Bardzo często dochodzi tu do kumulatywnego oddziaływania obu przepisów (art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o CIT). Jest tak, gdy wspólnicy pełnią określone funkcje w organach spółek.

Wspólnik w zarządzie

Wynagrodzenia wypłacane z tego tytułu można uznać za ukrytą dywidendę, gdy nie odpowiadają nakładowi wykonywanej pracy (ich wysokość jest nieadekwatna do tego nakładu).

W takich przypadkach organy podatkowe (oceniając rzecz w kategoriach racjonalności gospodarowania) mogą uznać, że wypłata wysokiego wynagrodzenia miała na celu ukrycie innej czynności prawnej, jaką była wypłata dywidendy przed opodatkowaniem zysku po stronie spółki.

Działanie na szkodę

Wypłata ukrytej dywidendy może spowodować postawienie zarzutu działania na szkodę spółki (art. 296 kodeksu karnego) Będzie tak np. w sytuacji, gdy świadczenie uzależnione jest od liczby udziałów posiadanych przez wspólników. Podstawą faktyczną zarzutu będzie wtedy przekroczenie uprawnień przez zarząd spółki. Sąd może uznać, że jako organ nieuprawniony bezprawnie wypłacił świadczenia na rzecz wspólników (podczas gdy kompetencję do podziału zysku ma wyłącznie zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenia akcjonariuszy).

Czasem możliwe będzie również stawianie zarzutu działania na szkodę wspólników mniejszościowych np. gdy wspólnicy będący pracownikami, jako osoby posiadające większość udziałów, otrzymali uprzywilejowane wypłaty powiązane z liczbą udziałów, podczas gdy umowa spółki takowego uprzywilejowania nie przewidywała.

W takiej sytuacji będziemy mieli do czynienia z pokrzywdzeniem wspólników mniejszościowych niebędących pracownikami (art.415-416 kodeksu cywilnego w powiązaniu z art. 20 i 174 ksh) polegającym na nierównym ich traktowaniu. Większościowi udziałowcy otrzymali bowiem ukrytą dywidendę, a mniejszościowi nie dostali nic. Zarzut ten może być kierowany do zarządu i rady nadzorczej (jeżeli funkcjonuje w spółce), ponieważ oba te organy mają obowiązek reprezentować interesy wszystkich udziałowców.

Kodeks pracy

Dodatkowym aspektem związanym z wypłatą świadczeń o charakterze pracowniczym, które będą powiązane z udziałami, będzie sprzeczność takiego działania z art. 112 – 13, art. 183a – 183c oraz art. 78 § 1 kodeksu pracy (ewentualnie również z regulaminem wynagradzania, jeżeli obowiązywał w spółce).

Przepisy te bowiem wymagają, aby wynagrodzenie za pracę było ustalane z uwzględnieniem rodzaju wykonywanej pracy, kwalifikacjami, ilością i jakością świadczonej pracy, a nie proporcjonalnie do posiadanych przez pracowników udziałów. Ponadto z przepisów tych wynika zakaz dyskryminacji pracowników wykonujących jednakową pracę.

Kodeks pracy

Sądy często zajmowały się kwestią zakazu zaliczania wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów (np. wyroki NSA: II FSK 2007/10, II FSK 817/10, II FSK 544/09, II FSK 1658/08, II FSK 377/06).

Z orzeczeń tych wynika, że jeżeli umowy łączące udziałowców ze spółką (zarówno umowy o pracę, jak i umowy cywilnoprawne) będą skutecznie zawarte i gdy udziałowcy ci będą wykonywali na rzecz spółki świadczenie ekwiwalentne, to nie można zasadnie twierdzić, że świadczenia spółki na ich rzecz mają charakter jednostronny.