Jak rozliczyć sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W obrocie gospodarczym częstym zjawiskiem jest sprzedaż lub wniesienie aportem do spółki (osobowej lub kapitałowej) całego zespołu składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa i mających w założeniu służyć nabywcy do natychmiastowego prowadzenia działalności gospodarczej.

Takie operacje gospodarcze mają miejsce szczególnie wtedy, gdy właściciel przedsiębiorstwa nie zamierza zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej, ale jedynie ograniczyć jej zakres. Innymi słowy właściciel nie chce wyzbywać się wszystkich posiadanych przez siebie aktywów, ale jedynie ich części.

Na ogół z biznesowego punktu widzenia strony takich transakcji doskonale wiedzą, jakie składniki majątkowe są potrzebne do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywany zespół składników majątkowych automatycznie traktują więc jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi. Tymczasem nie jest to oczywiste, a ocena organów podatkowych i sądów dotycząca  tego co jest, a co nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa często przeczy temu, co podpowiada intuicja.

Aby lepiej zrozumieć wagę tego zagadnienia, warto na wstępie pokrótce omówić, jakie są konsekwencje podatkowe związane z uznaniem danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno w zakresie podatków dochodowych, jak i VAT oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Konsekwencje PIT i CIT

W przypadku podatków dochodowych (zarówno PIT, jak i CIT) konsekwencje podatkowe zbycia majątku spełniającego kryteria zorganizowanej część przedsiębiorstwa różnią się istotnie od skutków przeniesienia własności poszczególnych jego składników.

Po pierwsze wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki kapitałowej nie powoduje powstania po stronie wnoszącego przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT i art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT). Tymczasem w przypadku wnoszenia aportem poszczególnych składników majątkowych nieskładających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wnoszący zobowiązany jest rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej otrzymanych w zamian udziałów.

Po drugie, jeśli cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekracza wartość rynkową wchodzącego w jego skład majątku (aktywów i pasywów), to nadwyżka tej wartości jest tzw. wartością firmy (art. 16g ust. 2 ustawy o CIT i art. 22g ust. 2 ustawy o PIT).

W przypadku odpłatnego nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. na podstawie umowy sprzedaży), wydatek poniesiony na ten cel  w części odpowiadającej wartości firmy będzie zaliczany do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez okres minimum 5 lat (art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i analogicznie art. 22m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Jeżeli zaś wartość firmy powstała w wyniku wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki kapitałowej, to nie podlega ona amortyzacji (art. 16c pkt 4 ustawy o CIT i art. 22c pkt 4 ustawy o PIT).

Podobne konsekwencje nie będą się wiązały z nabyciem (czy to na podstawie umowy sprzedaży, czy to w wyniku wniesienia aportu) składników majątkowych, które nie zostaną zaklasyfikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Cena (lub wartość nominalna przyznanych w wyniku aportu udziałów) zostanie w całości alokowana na poszczególne składniki majątkowe.

Po trzecie uznanie, że przedmiotem operacji gospodarczej jest zorganizowana część przedsiębiorstwa ma istotne znaczenie w przypadku podziału spółek kapitałowych. I tak np. w przypadku podziału przez wydzielenie nieuznanie zespołu składników majątkowych pozostałego w spółce dzielonej lub wniesionego do spółki przejmującej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spowoduje powstanie przychodu po stronie udziałowców spółki dzielonej obejmujących udziały w spółce przejmującej (przychód ten będzie równy wartości nominalnej otrzymanych w zamian udziałów w spółce przejmującej – art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT).

W takiej sytuacji przychód powstanie również po stronie spółki dzielonej (będzie to wartość rynkowa majątku wydzielonego do spółki przejmującej – art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT).