VAT od nieruchomości: sprzedaż gruntu użytkownikowi bez VAT

Potwierdzają to wyroki sądów administracyjnych i interpretacje fiskusa. Kwestia wykupu prawa użytkowania wieczystego przez dotychczasowych użytkowników wieczystych jest przykładem wyraźnie ukazującym oderwanie definicji dostawy towarów wynikającej z ustawy o VAT od przeniesienia własności w znaczeniu prawnym.

Cywilistycznie sprzedaż nieruchomości dotychczasowym użytkownikom wieczystym uregulowana została w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Transakcja ta odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej. Prawnie zatem jest to nowa transakcja, w efekcie której dotychczasowy użytkownik staje się pełnoprawnym właścicielem danej nieruchomości.

Ważny ekonomiczny charakter transakcji

Natomiast z perspektywy VAT przy przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel kluczowa jest ekonomiczna istota transakcji, a nie jej charakter prawny (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV).

W odniesieniu do użytkowania wieczystego takiemu stanowisku sprzyja sam kodeks cywilny. W art. 233 nadaje on bowiem użytkownikowi wieczystemu prawa bardzo zbliżone do pełnych praw właścicielskich (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06). Na nieruchomości przecież już zostało ustanowione użytkowanie wieczyste i użytkownik może nim swobodnie rozporządzać.

Skorygowane stanowisko fiskusa

Tym samym istnieją mocne argumenty za tym, aby na gruncie ustawy o VAT wykupu, jak również przekształcenia prawa wieczystego użytkowania nie traktować jako ponownej dostawy tego samego towaru, na dodatek pomiędzy tymi samymi stronami. Takie stanowisko nie było jednak dotąd regułą.

Przez długi czas organy podatkowe różnicowały tzw. wykup prawa użytkowania wieczystego względem przekształcenia tego prawa we własność (w drodze decyzji administracyjnej). Stwierdzały, że tylko ta druga transakcja nie podlega VAT. Stanowisko to zostało jednak skorygowane przez sądy administracyjne.

Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2011 r. (IPPP3/ 443-1120/09/11-5/S/KT), która przyznała rację starostwu powiatowemu, że wykup prawa wieczystego użytkowania nie podlega VAT, dopiero po uchyleniu pierwotnej interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 stycznia 2011 r. (III SA/Wa 1430/10).

Analogiczne stanowisko zaprezentował także NSA w wyroku z 7 grudnia 2010 r. (I FSK 1977/09) oraz WSA w Krakowie w wyroku z 24 maja 2010 r. (I SA/Kr 605/10).

Wynika z tego, że sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnych użytkowników wieczystych, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Transakcje te z perspektywy ustawy o VAT nie są dostawą towarów ani żadną inną czynnością podlegającą VAT.

Dostawa była wcześniej

Opodatkowaną dostawą towarów było bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT uprzednie oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Zatem VAT z tego tytułu powinien zostać rozliczony w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Jeśli jednostka samorządu terytorialnego miałaby opodatkować także późniejszy wykup tego prawa, doszłoby do ponownego opodatkowania przekazania prawa do dysponowania jak właściciel tą samą nieruchomością i kolejnego opodatkowania.

Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w praktyce, że jednostki samorządu terytorialnego powinny wykazać wykup użytkowania wieczystego jako czynność opodatkowaną, natomiast przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w drodze decyzji administracyjnej jako czynność niepodlegającą VAT. O opodatkowaniu VAT decydowałaby de facto forma, w jakiej nastąpiła zmiana tytułu prawnego.

Agnieszka Urbaniak, doradca podatkowy, starsza konsultantka w Zespole Podatków Pośrednich Deloitte

W praktyce użytkowanie wieczyste od dawna wiąże się z wieloma niejasnościami na gruncie podatku VAT. Dotychczas nierozstrzygniętą kwestią pozostaje chociażby to, czy wykup prawa wieczystego użytkowania dla celów VAT nie powinien być postrzegany analogicznie jak podwyższenie ceny pierwotnej dostawy.

Wprawdzie dokonanie wstecznej korekty nie będzie zazwyczaj możliwe ze względu na długi okres pomiędzy ustanowieniem tego prawa a jego wykupem oraz limit czasowy na korekty wsteczne rozliczeń z tytułu VAT.

Jednak w przypadku użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r. istnieją pewne przesłanki, aby wykup uznać za zwiększającą korektę ceny. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez część organów podatkowych i sądów administracyjnych moment rozliczenia takich faktur zależny jest od powodu korekty ceny.

W świetle takiego stanowiska, gdy okoliczności powodujące wzrost wynagrodzenia (np. podjęcie decyzji o chęci wykupu prawa użytkowania wieczystego przez dotychczasowych użytkowników po kilku latach od jego ustanowienia) wystąpiły po pierwotnej dostawie, mogłoby to oznaczać w praktyce obowiązek odprowadzenia VAT z tego tytułu w momencie dokonania wykupu.

Pozostaje mieć nadzieję, że w odniesieniu do wykupu użytkowania wieczystego ukształtuje się z czasem jednolita praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych albo też ustawodawca wyjdzie naprzeciw problemom jednostek samorządu terytorialnego.

Należy pamiętać, że choć co do zasady ekonomiczny koszt VAT ponoszą nabywcy, to jednak na ewentualne ryzyko podatkowe i obciążenia administracyjne z tym związane narażone są przede wszystkim gminy i starostwa, o czym boleśnie przekonały się one chociażby po przywołanej w tekście uchwale NSA z 2007 r., gdy były zmuszone do skorygowania swoich rozliczeń za kilka lat.