W jaki sposób kalkulować aktywa z tytułu podatku odroczonego

Jeśli działalność w SSE nie wiąże się z nabyciem lub wytworzeniem aktywów podlegających amortyzacji ani gruntów, wówczas mamy do czynienia z niewykorzystaną ulgą podatkową. Całą kwotę niewykorzystanej ulgi podatkowej, na gruncie KSR 2, należy wykazać jako aktywo z tytułu podatku odroczonego w korespondencji z podatkiem dochodowym w rachunku zysków i strat. Spowoduje to zwykle znaczne zwiększenie wyniku netto w pierwszym roku działania w strefie.

Jeśli natomiast rozpoczęcie działalności w SSE spełnia definicję premii inwestycyjnej (czyli, w uproszczeniu, wiąże się z nakładami na środki trwałe), należy nie tylko ująć aktywo z tytułu podatku odroczonego, lecz także rozliczać jak dotacje, „zmniejszenia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego wskutek ich wykorzystania”. Tu może rodzić się wątpliwość, czy dotyczy to przedsiębiorstw strefowych. Działalność w SSE nie wiąże się bowiem ze zmniejszaniem zobowiązań, ale raczej brakiem ich powstania. Podpowiedzią będzie tu przykład, o który uzupełniono znowelizowany KSR 2.

Zawarto w nim interpretację rozpoczęcia działalności w SSE jako wiążącej się z „odliczeniem dochodów wolnych od podatku, a tym samym, pośrednio, zmniejszeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego”. Bazując na takiej interpretacji, przysługującą przedsiębiorstwu pomoc publiczną należy ująć jako przychody przyszłych okresów. KSR 2 bezpośrednio nie wskazuje, jakie powinno być drugostronne księgowanie. Tutaj znowu wskazówką są przykłady podane w rozdziale 13. standardu, które pokazują ujęcie to w korespondencji z podatkiem dochodowym w rachunku zysków i strat jako zwiększenie tego podatku.

Jeśli całe zwolnienie nie zostanie rozliczone w danym roku podatkowym, a całkowicie lub częściowo przeniesione na lata przyszłe, od przeniesionej części zgodnie z KSR 2 należy ująć aktywo z tytułu podatku odroczonego, również w korespondencji z podatkiem dochodowym w rachunku zysków i strat. W takiej sytuacji, nawet jeśli przyznana nam pomoc publiczna będzie znaczna, co spowoduje wykazanie istotnego obciążenia w rachunku wyników w pierwszym kroku, ujęcie aktywa z tytułu podatku odroczonego od niewykorzystanej części odpowiednio skoryguje to obciążenie.

Wykorzystanie ulgi w latach kolejnych

Aktywo z tytułu podatku odroczonego wykazane z racji niewykorzystanych ulg podatkowych oraz premii inwestycyjnych należy rozliczać w latach kolejnych w miarę wykorzystywania ulgi lub premii.

Na koniec każdego kolejnego roku jednostka będzie zobowiązana do oszacowania nieodliczonych dotychczas dochodów wolnych od podatku i obliczenia nowej wartości aktywa z tytułu podatku odroczonego (które co roku będzie malało, w miarę odliczania kolejnych dochodów). Zmniejszenia aktywa, zgodnie z zasadą ogólną, będą księgowane w korespondencji z podatkiem dochodowym w rachunku zysków i strat.

W przypadku premii inwestycyjnych także co roku rozliczane będą ujęte początkowo przychody przyszłych okresów. Zgodnie z art. 41 ustawy o rachunkowości powinny one zwiększać stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych od sfinansowanych środków trwałych.

Test na utratę wartości

W obu sytuacjach nie można zapomnieć, że wykazane aktywo z tytułu podatku odroczonego musi być corocznie testowane na utratę wartości. Znowelizowany KSR 2 wprowadził szczególną regulację dla utraty wartości aktywa z tytułu podatku odroczonego rozpoznanego od premii inwestycyjnych. W razie wystąpienia takiej utraty wartości aktywo z tytułu podatku odroczonego powinno zostać pomniejszone w korespondencji z przychodami przyszłych okresów (a nie z podatkiem dochodowym, jak to zwykle ma miejsce).

Czasem zdarza się, że wielkość poniesionych nakładów inwestycyjnych w SSE uprawnia do pomocy publicznej, której przedsiębiorstwo nie będzie w stanie wykorzystać do dnia wygaśnięcia zezwolenia strefowego. W takiej sytuacji odpis z tytułu utraty wartości aktywa będzie ujęty bezwynikowo.

Co roku konieczna jest także analiza warunków działalności w SSE. Jeśli spełnienie któregokolwiek z tych warunków jest zagrożone (np. utrzymanie określonego poziomu zatrudnienia), przedsiębiorstwo powinno oszacować ryzyko cofnięcia zezwolenia strefowego. Jeżeli ryzyko to okaże się wysoce prawdopodobne, konieczne będzie utworzenie rezerw od już rozliczonej pomocy publicznej wraz z odsetkami oraz odpisanie wykazanego aktywa z tytułu podatku odroczonego.

przykład

W 2011 r. spółka zakończyła inwestycję w SSE. Nakłady inwestycyjne na środki trwałe podlegające amortyzacji wyniosły 100 mln zł, natomiast zezwolenie strefowe określało możliwość ujęcia jako dochody wolne od podatku 50 proc. poniesionych wydatków inwestycyjnych. W 2011 r. spółka wypracowała dochód z działalności strefowej w wysokości 5 mln zł. Środki trwałe w SSE są umarzane średnio stawką 5 proc. Na koniec 2011 r. budżetowane wyniki podatkowe na następne 5 lat wynoszą 5 mln zł zysku rocznie, natomiast okres obowiązywania zezwolenia strefowego upływa 31 grudnia 2016 r. Wszystkie warunki zezwolenia strefowego zostały spełnione i jest prawdopodobne, że zostaną spełnione w przyszłości.

1. Ujęcie na dzień rozpoczęcia działalności w SSE

Ponieważ mamy do czynienia z wydatkami inwestycyjnymi, spełnione są kryteria z definicji premii inwestycyjnej. W takiej sytuacji należy ująć rozliczenia międzyokresowe w kwocie 100 mln zł x 50 proc. x 19 proc. = 9 mln 500 tys. zł, gdyż na podstawie poniesionych nakładów wykorzystano taką premię inwestycyjną.

Zgodnie z zasadami wskazanymi w KSR 2 debetową stroną tego księgowania będzie podatek dochodowy w rachunku zysków i strat.

Na dzień rozpoczęcia działalności w strefie należy także ująć nierozliczone dotychczas dochody wolne od podatku, które wyniosą 100 mln zł x 50 proc. = 50 mln zł, od których aktywo z tytułu podatku odroczonego wyniesie 50 mln zł x 19 proc. = 9 mln 500 tys. zł, także w korespondencji z podatkiem dochodowym.Księgowania początkowego ujęcia przedstawia tabela 1.

2. Późniejsze ujęcie

Na koniec 2011 r. wykorzystano 5 mln zł zwolnienia, czyli dochody wolne od podatku do rozliczenia w latach kolejnych ulegną zmniejszeniu do wysokości 45 mln zł (100 mln zł x 50 proc. – 5 mln zł). Od tej kwoty spółka powinna wyliczyć aktywo z tytułu podatku odroczonego w wysokości 19 proc., czyli 8 mln 550 tys. zł, odpisując różnicę, czyli 950 tys. zł w korespondencji z podatkiem dochodowym w rachunku zysków i strat.Kolejnym krokiem będzie test na utratę wartości rozpoznanego aktywa.

Zgodnie z budżetowanymi wynikami spółka będzie w stanie wykorzystać jeszcze 25 mln zł dochodu wolnego od podatku (5 mln zł w pięciu kolejnych latach do 2016 roku).

Wówczas aktywo z tytułu podatku odroczonego od części, której nie planuje wykorzystać: 3 mln 800 zł (50 mln zł – 5 mln zł – 25 mln zł) x 19 proc.) należy odpisać w korespondencji z przychodami przyszłych okresów.Na koniec roku należy także rozliczyć przychody przyszłych okresów proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, czyli 5 proc. z pozostałych (9 mln 500 tys. zł – 3 mln 800 tys. zł ) x 5 proc. = 285 tys. zł, które będą zwiększać pozostałe przychody operacyjne.Księgowania na koniec pierwszego okresu przedstawia tabela 2.

Wskutek takiego ujęcia suma bilansowa na koniec 2011 r. będzie wyższa o 4 mln 750 tys. zł w porównaniu z sytuacją, gdyby podatek odroczony od działalności strefowej nie został rozpoznany, wynik brutto przed kosztami finansowymi (EBIT) zwiększy się o 285 tys. zł, a wynik netto zmniejszy się o 665 tys. zł (285 tys. zł – 950 tys. zł).Łączne obciążenie podatkowe w rachunku wyników będzie wynosiło 950 tys. zł (brak innych obciążeń, gdyż dochód strefowy jest zwolniony z opodatkowania), co przy wyniku brutto 5 mld 285 mln zł da efektywną stawkę opodatkowania w wysokości 18 proc.

Przy braku innych różnic w podstawie opodatkowania stawka ta będzie niższa od stawki nominalnej z uwagi na to, że pozostałe przychody operacyjne (w przykładzie 285 tys. zł) będą przychodami niepodatkowymi, a ta pozycja przychodów przyszłych okresów nie daje podstaw do wykazania aktywa z tytułu podatku odroczonego (zgodnie z pkt 13.2 KSR 2).

Komentuj Piotr Bejger, starszy menedżer w PwC (biuro w Poznaniu)

Zastosowanie nowelizowanych regulacji KSR 2 dla firm działających w SSE wiąże się z kilkoma korzyściami. Należy do nich niewątpliwie zaliczyć ujęcie w bilansie przyznanej pomocy publicznej i coroczne odzwierciedlanie stopnia jej wykorzystania. Wykazanie w bilansie udzielonej pomocy publicznej powoduje także znaczne uproszczenie kalkulacji podatku odroczonego na pozostałych pozycjach bilansowych.